INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 28 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy, ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 listopada 2013 r. wpłynął do tut.
BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, potrącanej przez Spółkę z faktur wykonawcy, ma zastosowanie przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka podjęła decyzję o budowie magazynu logistycznego z infrastrukturą zewnętrzną.
W tym celu 10 października 2012 r. Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) dotyczącą budowy magazynu logistycznego z budynkiem biurowo-socjalno-technicznym, portiernią, budynkiem pompowni, zbiornikiem ppoż oraz infrastrukturą zewnętrzną.
Generalny Wykonawca zobowiązał się w Umowie do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.
Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym. W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi (terminy płatności wynikające z faktur to 14 dni), zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należność wynikającą z faktury.
Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi. Spółka otrzymując faktury od Generalnego Wykonawcy w całości odlicza VAT naliczony wynikający z tych faktur. Kwota wynagrodzenia bez VAT w całości powiększa wartość środków trwałych w budowie oraz w chwili oddania środka trwałego do używania podlegać będzie amortyzacji.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy Spółka, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r., zatrzymując określony procent wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję gwarancyjną, zakładając, że dokonana zostanie skuteczna kompensata zobowiązań, jednocześnie podkreślając, że zatrzymana kaucja ma charakter zwrotny i będzie rozliczona w terminach i w sposób zgodny z ustalonymi i przyjętymi przez strony warunkami umowy?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (...) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tego dokumentu.
Przepis ten zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ponadto, że przytoczone wyżej przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Jak opisano w stanie faktycznym Spółka otrzymuje faktury od Generalnego Wykonawcy; wynikające z nich kwoty wynagrodzenia netto w całości powiększają wartość środków trwałych w budowie, a po ich oddaniu do używania będą przez Spółkę amortyzowane.
Zdaniem Spółki, fakt zatrzymania kaucji nie powoduje powstania obowiązku przeprowadzenia wyżej opisanej korekty. Mimo braku fizycznego przelewu pełnej kwoty zobowiązania wynikającego z faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o nieuregulowaniu części zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym powstają dwa niezależne od siebie roszczenia: z jednej strony roszczenie Generalnego Wykonawcy wobec Spółki z tytułu wykonanych usług, z drugiej strony - roszczenie Spółki wobec Generalnego Wykonawcy dotyczące zapewnienia gwarancji z tytułu wykonanych usług. Zatem uznać należy, że Spółka reguluje zobowiązanie wobec Generalnego Wykonawcy w całości, a zatrzymana przez Nią technicznie kwota nie stanowi nieuregulowanej części wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy, lecz jest w istocie wpłatą części kaucji należnej Spółce od Generalnego Wykonawcy zgodnie z postanowieniami Umowy o roboty budowlane.
Opisana zmiana charakteru zatrzymanej kwoty za wykonane usługi na kaucję gwarancyjną znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, w których wynikająca z umowy kwota z konta „rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych...” zostaje przeksięgowana na konto „inne rozrachunki-kaucje i wadia...”. Zgodnie z łączącą Spółkę z Wykonawcą umową Spółka zobowiązała się do zapłaty za wykonane prace budowlane zaś Wykonawca wyraził zgodę na zatrzymanie określonej kwoty tytułem gwarancji.
Na dzień zapłaty Spółka reguluje swoje zobowiązania: w części poprzez zapłatę na rachunek wykonawcy określonej kwoty pieniężnej, zaś w pozostałej części poprzez dokonanie potrącenia, czyli kompensaty swojego zobowiązania z przysługującą Spółce wierzytelnością z tytułu kaucji. W takiej sytuacji należy uznać, że całe zobowiązanie Spółki zostało przez nią uregulowane w terminie.
Dodatkowym argumentem przesądzającym na rzecz Spółki jest fakt, że kaucja gwarancyjna ustanowiona w umowie o roboty budowlane stanowi odrębny stosunek prawny między stronami; jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nienależące do przedmiotowo istotnych postanowień o roboty budowlane powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustanowionej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych.
Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane. W związku z powyższym Spółka utrzymuje, że zatrzymanie przez Spółkę części wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy jako kaucji następuje na podstawie stosunku prawnego odrębnego od stosunku prawnego polegającego na zapłacie wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane. W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Spółki, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro zaś Spółka nie ma do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 6 w związku z ust. 9 ww. ustawy, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie miała podstaw dokonywać zmniejszenia kosztów amortyzacji, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty zatrzymane jako kaucja gwarancyjna. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w wydanych interpretacjach indywidualnych: ITPB1/415-451/13/WM, ILPB3/423-70/13-6/KS, IPPB5/423-445/13-2/MW.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami…, z uwzględnieniem… .
Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b updop rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.
Z brzmienia art. 15b ust. 1 updop wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
W myśl art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Jak wynika z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Art. 15b ust. 9 updop stanowi natomiast, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności.
Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Jak wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie. Powyższe zasady stosuje się również do ujmowanych w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą umowę na roboty budowlane dotyczącą budowy magazynu logistycznego. Generalny Wykonawca zobowiązał się w Umowie do zabezpieczenia należytego wykonania umowy podczas jej realizacji, jak również zabezpieczenia roszczeń z tytułu rękojmi i gwarancji oraz roszczeń podwykonawców kierowanych do inwestora z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia, którą stanowi kaucja gwarancyjna uprawniająca do zatrzymania przez inwestora 5% wartości netto wynagrodzenia z każdej faktury VAT wystawionej przez Generalnego Wykonawcę.
Po dokonaniu końcowego bezusterkowego odbioru przedmiotu Umowy inwestor zwróci Generalnemu Wykonawcy 50% kaucji gwarancyjnej, natomiast 50% zatrzymanej kaucji gwarancyjnej zostanie zwrócone Generalnemu Wykonawcy w ciągu 7 dni po upływie ostatniego terminu rękojmi bądź gwarancji oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym. W związku z poczynionymi ustaleniami Spółka, otrzymując od Generalnego Wykonawcy faktury za wykonane usługi zatrzymuje określony procent wynagrodzenia jako kaucję gwarancyjną i wypłaca Generalnemu Wykonawcy pomniejszoną o kaucję kwotę należność wynikającą z faktury.
Po końcowym odbiorze przedmiotu Umowy Spółka zwolni część zatrzymanej kaucji, kolejne części kaucji zostaną zwolnione odpowiednio po upływie ostatniego terminu rękojmi. W świetle powyższego, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę nie znajduje zastosowania przepis art. 15b updop, gdyż kwota ta nie stanowi należności z tytułu nieopłaconych faktur. Spółka nie tym samym jest zobowiązana do zmniejszenia zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po upływie terminów wskazanych w tym przepisie, o kwotę przypadającą na potrąconą kaucję. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.