INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut.
BKIP 18 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 04 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych w związku z realizacją dostaw towarów po terminie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut.
BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych w związku z realizacją dostaw towarów po terminie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1068/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 04 października 2010 r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną armatury sanitarnej.
W ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o stałej współpracy z dużą siecią handlową, która jest znaczącym odbiorcą. Zgodnie z umową Nabywca według własnego wyboru i potrzeb będzie dokonywał zakupu towarów oferowanych przez Dostawcę, a Dostawca zobowiązuje się je sprzedawać Nabywcy, na zasadach określonych w umowie. Podpisując umowę strony sporządziły tzw. „listę referencyjną”. Lista ta zawiera spis produktów, które Nabywca może zamawiać u Dostawcy na warunkach określonych niniejszą umową. Umieszczenie towaru na liście referencyjnej stanowi dla Dostawcy zobowiązanie do dostarczenia towaru z listy w czasie uzgodnionym w umowie i w ilości zamówionej przez Nabywcę.
Dostawca gwarantuje dostępność produktów z listy referencyjnej w ilości wymaganej przez Nabywcę. Zamawiający w każdym terminie może zamówić dowolną ilość towaru z listy referencyjnej, a Dostawca zobowiązany jest dostarczać wszystkie artykuły z zamówień w ilościach zamówionych. Zgodnie z umową w przypadku niedostarczenia towaru zgodnie z zamówieniem (np. niedostarczenie, dostarczenie ilości mniejszej lub większej niż określona w zamówieniu), Dostawca zrekompensuje Nabywcy stratę wynikającą ze złego serwisu dostaw w formie kary umownej. Pojęcie „złego serwisu” oznacza niedostarczenie lub dostarczenie z opóźnieniem towaru do Nabywcy.
Zły serwis nie jest powiązany z wadliwością dostarczonego towaru, względnie opóźnieniem w usunięciu wady dostarczanego towaru. Podstawą naliczenia kary jest stosunek sumy tzw. linii niedostarczonych i nieprawidłowo dostarczonych do ogółu linii zamówionych w okresie ważności niniejszej umowy, wg dokumentu statystyki dostaw Nabywcy. Każdy rodzaj towaru znajdujący się w zamówieniu to jedna linia zmówienia. Jeśli zamówienie opiewa np. na 10 szt. artykułu X, Dostawca jest zobowiązany dostarczyć artykuł X w ilości 10 sztuk.
Jeśli nie dostarczy, ani jednej sztuki artykułu X to wówczas mamy do czynienia z „linią niedostarczoną”, jeśli dostarczy inną ilość artykułu X niż 10 szt. mamy do czynienia z „linią źle dostarczoną”. Wysokość kar umownych ustalana jest ryczałtowo i wynosi od 1% do 3% wartości obrotów netto z faktur wystawionych przez Dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w roku kalendarzowym. Przy prawidłowym dostarczeniu poniżej 95% linii towarów w roku kalendarzowym kara wynosi 1% od wartości obrotów netto wynikających z faktur wystawionych przez Dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w roku kalendarzowym.
Realizacja wskaźnika prawidłowych dostaw poniżej kolejnych progów określonych w umowie skutkuje naliczeniem kar według wyższych stawek procentowych. Kara rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego. Celem prawidłowego wywiązywania się z umowy Spółka magazynuje towary z listy referencyjnej w ilościach co do których spodziewa się, że mogą zostać zamówione. Jednakże zdarzają się przypadki dostaw niezgodnych z zamówieniami.
Głównymi przyczynami tego są: szeroki asortyment towarów zawarty w liście referencyjnej (kilkadziesiąt produktów) będących w ofercie handlowej przeznaczonej dla wszystkich odbiorców Wnioskodawcy, niemożność dokładnego przewidzenia potrzeb odbiorcy w zakresie zamówień, zmieniające się potrzeby konsumentów, opóźnienia w realizacji produkcji przez zakład produkujący na rzecz Dostawcy, fakt, iż towar uszkodzony w drodze (podczas transportu) nie jest odbierany przez Nabywcę i jest traktowany przez Nabywcę jako niedostarczony, dostępność towarów będących w ofercie handlowej Wnioskodawcy również do innych kontrahentów.
Omawiana umowa przewiduje również zobowiązanie Dostawcy do zapłaty kary umownej w przypadku opóźnień w dostawach towarów dla Nabywcy. Kara umowna za dostawy po terminie zostanie naliczona po zakończeniu roku kalendarzowego jako ustalony procent od wartości rocznego obrotu netto z Nabywcą. Wysokość kary uzależniona jest od średniej opóźnienia wszystkich dostaw zrealizowanych w całym roku w stosunku do uzgodnionego terminu dostaw. W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie: Czy kara umowna zapłacona w związku z realizacją dostaw towarów po terminie stanowi koszt uzyskania przychodu?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Zdaniem Spółki, kara umowna za opóźnienia w dostawach towaru stanowi koszt uzyskania przychodu dlatego, że jej poniesienie wiąże się z osiągnięciem przychodu, a jednocześnie kara ta nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów wykonanych robót i usług.
Kary umowne z tytułu dostaw niezgodnych z umową (nieterminowa dostawa, niewłaściwy towar lub ilość), nie zostały zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Tym samym kary płacone za opóźnienia w dostawie należy uznać za koszty podatkowe, gdyż są związane z przychodem, ponieważ dotyczą dostaw, które ostatecznie doszły do skutku, dotyczą sprzedaży zrealizowanej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów.
Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kary umownej.
Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kc”) - w art. od 483 do 485. Zgodnie z art. 483 § 1 Kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop.
Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy.
Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o stałej współpracy z dużą siecią handlową, która jest znaczącym odbiorcą. Zawarta umowa przewiduje m.in. zobowiązanie Spółki do zapłaty kary umownej w przypadku opóźnień w dostawach towarów dla Nabywcy.
Cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, zawiera zamknięty katalog, zdarzeń gospodarczych związanych z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyna eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. W świetle powyższego, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów, jako nie objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Zatem uznać należy, iż skoro kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawach towarów będą stanowić wypełnienie obowiązków zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmuje działania zmierzające do ich uniknięcia lub zminimalizowania, to jako pozostające w związku z osiąganymi przychodami, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu, o art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.