INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut.
BKIP 30 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych w momencie likwidacji spółki osobowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaków towarowych. Posiadane przez Spółkę znaki towarowe są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) i objęte prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. w Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do SpK.
Wartość poszczególnych wnoszonych przez Spółkę znaków towarowych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej znaków towarowych ujawnionej w księgach Spółki.
Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaków towarowych do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).
W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaków towarowych wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej. SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK w sytuacji, gdy majątek SpK stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SpK będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej określoną w umowie SpK wartość wkładu w formie znaków towarowych wniesionych przez Spółkę do SpK i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w SpK). W ocenie Spółki, w przypadku likwidacji i rozwiązania SpK w sytuacji, gdy majątek SpK stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, zastosowanie będą miały przepisy art. 82 par. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: KSH) w związku z art. 103 KSH (który przewiduje, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym, stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej), zgodnie z którymi przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie między wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom.
W praktyce wypłata na rzecz Spółki, jako wspólnika SpK, spieniężonego majątku likwidacyjnego SpK nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości znaków towarowych określonej w umowie SpK) i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w SpK).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami pdop, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako wspólnikowi) udział w majątku SpK (w wyniku jej likwidacji) podlega opodatkowaniu pdop na zasadach wskazanych w art. 5 updop, to należy przyjąć, iż w świetle powyższej regulacji opodatkowanie dotyczyć będzie jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją SpK, a wartością wkładu Spółki do SpK z dnia jego wniesienia powiększoną o opodatkowany udział w zyskach SpK.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, z których jako przykładowe można wskazać: interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-262/09/MS, interpretacje indywidualne z dnia 20 marca 2009 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG oraz z IBPBI/2/423-1221/08/PH, interpretację indywidualną z dnia 26 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1391/08-2/MS, interpretację indywidualną z dnia 30 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-705/08/MO, interpretację indywidualną z dnia 20 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS, interpretację indywidualną z dnia 14 października 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-371/08/DK, interpretację indywidualną z dnia 19 września 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-968/08-2/MS, interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS; interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-531/08-3/MS.
Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Spółki, w przypadku rozwiązania SpK, wartość majątku SpK otrzymanego przez Spółkę będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w części przekraczającej określoną w umowie SpK wartość aportu wniesionego przez Spółkę do SpK i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki w proporcji do posiadanego udziału w SpK). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do likwidacji spółki osobowej, której majątek stanowią wyłącznie środki pieniężne.
W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, odpowiadającą jego udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym, ma on wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana w dalszej części skrótem „updop”) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem.
Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych. Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.
Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop).
Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 updop, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część jej środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 updop, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.
Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością, jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne (przez Spółkę i spółkę osobową). Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej są znaki towarowe. Na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie natomiast wyłącznie ze środków pieniężnych.
Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży przedmiotowych znaków towarowych w celu spieniężenia swojego majątku. W związku z powyższym, wydatki Wnioskodawcy na nabycie przedmiotowych znaków towarowych zostaną przez niego rozliczone w związku ze zbyciem tych znaków. Wydatki związane z wytworzeniem przez Spółkę znaków towarowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zastały natomiast już rozliczone kosztowo w Spółce w dacie ich poniesienia. Wbrew twierdzeniom Spółki, dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość jego wkładu do spółki osobowej na dzień wniesienia.
W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do powoływanych we wniosku postanowień i interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.
Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 5 oraz od 7 do 13 wydano odrębne interpretacje indywidualne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.