INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu do tut.
BKIP 19 marca 2014 r.), uzupełnionym 28 i 29 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za nabywane celem umorzenia udziały (pytanie wymienione we wniosku jako drugie) – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za nabywane celem umorzenia udziały.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 maja 2014 r. Znak: IBPP2/443-278/14/AB, IBPBI/2/423-326/14/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 i 29 maja 2014 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca posiada nieruchomości, w skład których wchodzą budynki i prawa wieczystego użytkowania gruntów, otrzymane w 1998 r. w zamian za wierzytelności tytułem sprzedanego ciepła. Spółka jest współwłaścicielem wymienionych nieruchomości w 63%, a pozostałe 37% należy do Gminy. Gmina jest większościowym udziałowcem Spółki. Nieruchomości te nie są związane z działalnością ciepłowniczą Przedsiębiorstwa i są wynajmowane.
Obecnie prowadzone są rozmowy w zakresie zniesienia współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Gminy poprzez umorzenie udziałów i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych Wnioskodawca nabędzie udziały wspólnika celem ich umorzenia. Zapłata za odkupione udziały odbędzie bez świadczenia pieniężnego poprzez zniesienie współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Gminy. Wycena wartości nieruchomości zostanie przeprowadzona przez rzeczoznawcę majątkowego, a transakcja zniesienia współwłasności odbędzie się wg aktualnych cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy.
Dla celów ewidencyjnych ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nieruchomości ww. stanowią środki trwałe, które na dzień dzisiejszy są całkowicie umorzone. Odpisów amortyzacyjnych dokonywano zgodnie z art. 16i ww. ustawy. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w ramach transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie (świadczenie niepieniężne) w postaci nabycia udziałów celem ich umorzenia, powstanie w Spółce przychód zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako drugie)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie (świadczenie niepieniężne) w postaci nabycia udziałów celem ich umorzenia, nie powstanie w Spółce przychód zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.
Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, zniesienie współwłasności, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności.
Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości, w skład których wchodzą budynki i prawa wieczystego użytkowania gruntów, otrzymane w 1998 r. w zamian za wierzytelności tytułem sprzedanego ciepła. Spółka jest współwłaścicielem wymienionych nieruchomości w 63%, a pozostałe 37% należy do Gminy. Gmina jest większościowym udziałowcem Spółki.
Nieruchomości te nie są związane z działalnością ciepłowniczą Przedsiębiorstwa i są wynajmowane. Obecnie prowadzone są rozmowy w zakresie zniesienia współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Gminy poprzez umorzenie udziałów i obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych Wnioskodawca nabędzie udziały wspólnika celem ich umorzenia. Zapłata za odkupione udziały odbędzie bez świadczenia pieniężnego poprzez zniesienie współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Gminy. Wycena wartości nieruchomości zostanie przeprowadzona przez rzeczoznawcę majątkowego, a transakcja zniesienia współwłasności odbędzie się wg aktualnych cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy.
Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 KSH, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców.
Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. Na gruncie KSH nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za umarzane udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia.
Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.
Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – w szczególności w formie przeniesienia własności nieruchomości (również poprzez zniesienie współwłasności) - polega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi.
Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub za nabycie udziałów w celu ich umorzenia - to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.
Oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art.
15 ust. 1 ww. ustawy). Co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zniesienie współwłasności nieruchomości na rzecz Gminy w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki w zakresie określenia skutków, zniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za nabywane celem umorzenia udziały – jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług, wydano odrębne rozstrzygniecie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.