INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut.
BKIP 11 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Gwaranta - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Gwaranta.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 30 listopada 1994 r. pomiędzy Bankiem Światowym a Spółką została zawarta umowa, której przedmiotem jest pieniężne zobowiązanie walutowe. Ostateczna spłata kredytu/pożyczki określona została na dzień 15 listopada 2011 r. W związku z zawarciem Umowy, w dniu 30 listopada została zawarta Umowa Gwarancyjna pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju.
Przedmiotem Umowy Gwarancyjnej było udzielenie bezwarunkowej gwarancji co do należytej i terminowej płatności sumy kapitału, odsetek i innych opłat z tytułu Umowy oraz premii z tytułu przedpłat, jeśli takowa będzie oraz terminowego wywiązania się ze wszystkich innych zobowiązań Spółki. Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną Spółki, zarząd Spółki wystąpił w dniu 8 czerwca 2004 r. z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W okresie postępowania upadłościowego Gwarant zgodnie z postanowieniami umowy wykonywał zobowiązania wynikające z ustalonego harmonogramu splat.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapłata odsetek przez Gwaranta jest zapłatą dokonaną przez Spółkę, a w konsekwencji Spółka może zakwalifikować odsetki zapłacone przez Gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez Gwaranta? Zdaniem Spółki, dokonanie zapłaty odsetek związanych z pieniężnym zobowiązaniem walutowym przez Gwaranta, powoduje możliwość zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu Spółki w momencie dokonania zapłaty tych odsetek przez Gwaranta.
Najistotniejsze znaczenie ma w przedmiotowej kwestii dokonanie oceny, czy dana zapłata (przy pomocy osoby trzeciej - tu Gwaranta), będzie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym można uznać, iż już w momencie zapłaty odsetek przez Gwaranta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonała zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania walutowego. Wynika to z istoty umowy gwarancyjnej, a także regresowego roszczenia Gwaranta w stosunku do Spółki.
Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych można stwierdzić, że istnieją przesłanki za uznaniem, iż również osoba trzecia może dokonać zapłaty za inny podmiot tytułem zobowiązania, przyjmując iż zapłata została dokonana w momencie dokonania zapłaty przez osobę trzecią. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, do zapłaty odsetek od pieniężnego zobowiązania walutowego musi dojść na zasadzie kasowej. Z powyższego wynika, że oprócz definitywności i kasowości takiego rozporządzenia, ustawa nie uzależnia możliwość zakwalifikowania wydatków na spłatę pieniężnego zobowiązania walutowego do kosztów podatkowych, od tego jaki podmiot tego dokonuje.
Jedynym warunkiem, jak już wskazano wcześniej, jest dokonanie zapłaty. Pojęcie zapłaty przez długi czas nie było zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Do 31 grudnia 2006 r. określano to pojęcie przy pomocy definicji słownikowej. W konsekwencji, w opinii Spółki istniały przesłanki za uznaniem, że zapłata dokonywana przez osobę trzecią dokonana została przez podatnika. Pojęcie zapłaty zdefiniowane zostało razem z nowelizacją przepisów ustaw dotyczących podatków dochodowych. Od 1 stycznia 2007 r. definicja taka już funkcjonuje w art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, dotyczącym różnic kursowych.
Zgodnie z tym przepisem przez zapłatę należy uznać uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Doprecyzowanie przepisów poprzez wprowadzenie definicji, pojęcia zapłaty dokonane na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., nie wyłącza definiowania pojęcia zapłaty na gruncie przepisów obowiązujących przed wskazaną datą w ten sam sposób. Jak już wskazano, definicja ta ma charakter doprecyzowujący i powinna być rozumiana raczej jako normatywne zdefiniowanie pojęcia, a nie wprowadzanie nowego. Wydaje się, że takie stanowisko zasługiwać powinno na aprobatę.
Zgodnie bowiem z jedną z interpretacji indywidualnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik przyznaje, iż zobowiązanie z tytułu gwarancji wykonywane przez gwaranta polega na tym, że: „bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio, albo za pośrednictwem innego banku”. Z przedmiotowego twierdzenia wynika, że Gwarant dokonuje zapłaty odsetek z tytułu zobowiązania. W konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 16 ust 1 pkt 11 o pdop, bowiem odsetki zostają zapłacone przez Gwaranta. Powyższy przepis nie wskazuje, który konkretnie podmiot ma dokonać zapłaty.
Trzeba także pamiętać, iż przepis ten należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta byłaby nieuprawniona. Istotne jest również, że zawarcie stosunku gwarancji służyć ma beneficjentowi właśnie w tym celu, ażeby do zapłaty faktycznie doszło. Jej udzielenie wiąże się również z obciążeniem ekonomicznym dla jej beneficjenta, gdyż ponosi on odpłatność za jej udzielenie przez Gwaranta. Dodatkowo ponosić on może również koszty ewentualnych odsetek karnych za niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań względem Gwaranta.
Powyższe świadczy o tym, że czynność nie jest dokonywana nieodpłatnie, a służy beneficjentowi jedynie zabezpieczeniu wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Podmiotem obciążonym ekonomicznie cały czas pozostaje beneficjent gwarancji - w rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka. Reasumując, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym należy uznać, że dokonanie przez Gwaranta zapłaty odsetek tytułem pieniężnego zobowiązania walutowego powinno spełniać przesłanki warunkujące możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę odsetek w momencie zapłaty dokonanej przez Gwaranta.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Z ww. przepisu art. 15 ustawy o pdop wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w okresie postępowania upadłościowego Gwarant zgodnie z postanowieniami umowy wykonywał zobowiązania wynikające z ustalonego harmonogramu spłat. W takiej sytuacji nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek tzn. wydatek nie został poniesiony przez Spółkę. Jeżeli koszty dotyczące działalności danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika.
Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest przy tym istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych. W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż zapłata odsetek przez Gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez Spółkę i w związku z tym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.