INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut.
Biura 16 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcy.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) w dniu 22 sierpnia 2011 r. podpisała z Inwestorem umowę o wykonanie przebudowy Stacji Kolejowej. Przedmiotowa umowa w § 6 przewidywała możliwość realizacji części robót przy pomocy podwykonawców, pod warunkiem uzyskania zgody Inwestora na zasadach określonych w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks Cywilny.
Spółka, działając zgodnie z przywołanym wyżej postanowieniem Umowy z Inwestorem, wystąpiła do niego z wnioskiem o wyrażenie zgody na zawarcie Umowy z Podwykonawcą, firmą X a tym samym o wyrażenie zgody na zatrudnienie tej firmy w charakterze Podwykonawcy na przedmiotowym Zadaniu. Do wniosku o wyrażenie przedmiotowej zgody przez Inwestora dołączono projekt Umowy, jaki Wnioskodawca zamierzał zawrzeć z Podwykonawcą.
Inwestor wyraził zgodę na zawarcie umowy podwykonawczej w brzmieniu przedłożonym przez Spółkę i zatrudnienie tej firmy w charakterze podwykonawcy, a Wnioskodawca w dniu 23 września 2011 r. zawarł umowę z firmą X i powierzył jej wykonywanie robót budowlanych w charakterze podwykonawcy. Zawarta umowa z podwykonawcą w § 6 przewidywała możliwość powierzenia części robót dalszemu podwykonawcy, pod warunkiem wystąpienia ze stosownym wnioskiem do Spółki i Inwestora oraz uzyskania zarówno od Spółki jak również Inwestora zgody na zatrudnienie dalszego podwykonawcy.
Firma X - zatrudniony podwykonawca - wystąpiła do Wnioskodawcy z wnioskiem o zatrudnienie dalszego podwykonawcy - Firmy Y dołączając do wniosku projekt Umowy podwykonawczej. Zarówno Wnioskodawca jak również Inwestor wyrazili zgodę na zatrudnienie wnioskowanego dalszego podwykonawcy i zawarcie umowy w przekazanym brzmieniu. W trakcie realizacji przedmiotu umowy Spółka wypłacała wynagrodzenie za wykonane roboty swojemu podwykonawcy, a ten z kolei dokonywał wypłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Podwykonawca zaprzestał jednak wypłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy pomimo otrzymywania wynagrodzenia ze strony Spółki.
Podwykonawca ten trwale utracił płynność finansową, a ostatecznie złożył w Sądzie wniosek o upadłość, którą Sąd zatwierdził. W chwili obecnej toczy się postępowanie upadłościowe likwidacyjne. Dalszy podwykonawca działając na podstawie przywołanego wcześniej art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego wystąpił bezpośrednio do Spółki z żądaniem zapłaty zaległego wynagrodzenia. Spółka w oparciu o przywołaną wyżej normę dokonała wypłaty zaległego wynagrodzenia. Wypłata wynagrodzenia była konieczna, aby wyeliminować możliwość zejścia z budowy dalszego Podwykonawcy, co spowodowałoby uniemożliwienie prowadzenia Inwestycji.
Z uwagi na zaistnienie umownych oraz ustawowych przesłanek umożliwiających odstąpienie od Umowy z Podwykonawcą, Spółka w dniu 17 października 2011 r. złożyła w siedzibie Podwykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy z przyczyn leżących po stronie podwykonawcy. W tym samym dniu Spółka wystąpiła z żądaniem do Banku wypłaty kwoty z wniesionej bankowej gwarancji dobrego wykonania Umowy oraz usunięcia wad i usterek. Bank, który wystawił gwarancję dokonał wypłaty kwoty, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy. Od wypłaconej kwoty gwarancji Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wynagrodzenie wypłacone dalszemu podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego uznać można jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, zapłata dokonana w ramach art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego, która wynika z obowiązków prawnych określonych w przywołanej normie powiązana jest w sposób bezpośredni z uzyskaniem przychodu z prowadzonej Inwestycji.
Brak dokonania zapłaty spowodowałaby zejście z placu budowy dalszego podwykonawcy, a tym samym wiązałoby się to z niewykonaniem części robót, przez co Wnioskodawca nie uzyska przyszłego przychodu i poniesie wyższe koszty. Taka zapłata stanowi koszt uzasadniony, wynikający z równorzędnych przepisów prawa. Ponadto, jeżeli otrzymana gwarancja podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przychód należny z Umowy z Podwykonawcą, to Spółka uważa, iż koszt z tytułu zapłaty w ramach art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego, który Spółka poniosła powinien być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…). Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika.
Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek” , „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu.
Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…). A zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika.
Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem. Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.
Ustawodawca nakazał co prawda skorygowanie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku terminowej zapłaty za fakturowane koszty (art. 15b updop), nie zmienia to jednak generalnej zasady memoriałowego ujmowania kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka jako generalny wykonawca, realizując duże projekty budowlane dla inwestora. Za zgodą tego ostatniego zleca wykonanie części prac podwykonawcom, którzy z kolei mogą również zlecić część prac dalszym podwykonawcom. Na zawarcie przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą Wnioskodawca i Inwestor wyrazili zgodę. Powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.
U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „k.c”.) dotyczących umowy o roboty budowlane (Księga III, Tytuł XVI, art. 647 – 658). W art. 6471 § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną dalszych podwykonawców stanowiąc, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.
Pytanie
Spółki dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez Spółkę w związku z solidarną odpowiedzialnością Spółki za nieuregulowane przez podwykonawcę wynagrodzenie należne dalszemu podwykonawcy. Skoro, jak wykazano wcześniej, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy, nawet jeżeli wynika z obowiązku ustawowego, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.
Należy bowiem mieć na względzie, że Spółka nie otrzymuje faktury od dalszego podwykonawcy, gdyż dalszy podwykonawca, fakturuje swojego bezpośredniego zleceniodawcę, czyli podwykonawcę. Podwykonawca na podstawie otrzymanych od dalszego podwykonawcy faktur ma więc prawo do obciążenia swoich kosztów podatkowych kwotą wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez dalszego podwykonawcę. Gdyby podwykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec dalszego podwykonawcy nie mógłby powtórnie – w momencie zapłaty – obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.
Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa.
Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawiona we wniosku relacja: dalszy podwykonawca - podwykonawca – generalny wykonawca (Spółka) powoduje, że faktura każdego kolejnego podmiotu obejmuje wartość usług (wynagrodzenie) poprzedniego podmiotu, co skutkuje tym, że wystawiana na rzecz Spółki faktura od podwykonawcy „zawiera” w sobie także wartość wynagrodzenia należnego dalszemu podwykonawcy a nieuregulowanego przez podwykonawcę.
W świetle powyższego, argumentacja Spółki wskazująca na celowość zapłaty wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe. Na taką ocenę stanowiska Wnioskodawcy bez wpływu pozostaje okoliczność wskazana we wniosku, że Spółka otrzymała od banku kwoty z udzielonej przez niego gwarancji.
Należy bowiem mieć na względzie, że wypłata środków przez bank jest odrębnym, od będącego przedmiotem wniosku, zdarzeniem prawnym, którego skutki podatkowe muszą być rozpoznane niezależnie od wypłaty przez Spółkę dalszemu podwykonawcy należnego mu wynagrodzenia. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.