INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut.
BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka świadczy przedmiotowe usługi w oparciu o licencję na wykonywanie przewozów kolejowych osób, udzieloną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Wykonując usługi, Spółka zobowiązana jest respektować przysługujące na podstawie odrębnych ustaw uprawnienia do przejazdów ulgowych.
W związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (dalej: „rozporządzenie o dotacji do przewozów pasażerskich”). Należy również wskazać, iż ww. rozporządzenie, na podstawie którego Spółce przysługuje ww. dotacja, wydane jest przez Ministra Finansów zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 130 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Delegacja tam zawarta stanowi, iż Minister Finansów ustala w drodze rozporządzenia stawki dotacji przedmiotowych oraz określa szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji. Zgodnie z przywołanym powyżej rozporządzeniem o dotacji do przewozów pasażerskich, dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich wyrównuje przewoźnikom kolejowym utracone przychody z tytułu honorowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów (§ 1 rozporządzenia).
Zgodnie z kolei z § 8 tego rozporządzenia, w sprawach dotyczących szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji, w tym formy składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunków przekazywania i rozliczania dotacji oraz terminu zwrotu dotacji, stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych.
Zgodnie z powołanym rozporządzeniem w sprawie sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych, przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, rozliczenie należnej dotacji, za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia rozliczenia, według wzoru stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia (§ 5). Z kolei zgodnie z § 6 przywołanego rozporządzenia, właściwe ministerstwo albo izba skarbowa dokonują przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono rozliczenie dotacji - przelew obejmuje kwotę dotacji za miesiąc.
Wskazać należy zatem, że otrzymywana przez Spółkę dotacja ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Dotacja ta jest zatem pochodną faktycznego wykonania przez Spółkę w danym okresie usług przewozowych na rzecz osób uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do przejazdów ulgowych. Dotacja nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.
W związku z powyższym, uwzględniając zasady przyznawania tej dotacji, nie sposób wskazać konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji. Dotacja otrzymywana przez Spółkę na podstawie wyżej przywołanych regulacji, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: W którym momencie Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanej dotacji?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając charakter dotacji otrzymywanej przez Spółkę zasadne jest, aby w trakcie roku podatkowego Spółka dokonywała wyłączenia kwot z kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w okresach, w których określone wydatki (podlegające wyłączeniu) rozpoznane zostały jako koszt. Uwzględnić należy bowiem w szczególności, iż dotacja przyznawana jest do usług przewozowych wykonanych przez Spółkę w konkretnym okresie. Dotowanie następuje zatem w odniesieniu do określonego okresu świadczenia usług przez Spółkę. Dotacja dotyczy więc usług wykonanych w konkretnym okresie.
Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w każdym przypadku, w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów Spółki winna zostać wyłączona kwota kosztów odpowiadająca kwocie przyznanej Spółce dotacji, za usługi świadczone w tym roku, bez względu na to, czy dotacja w ujęciu kasowym w całości wpłynęła na rachunek Spółki w tym roku.
Inaczej rzecz ujmując, także w odniesieniu do tej części dotacji, która w ujęciu kasowym Spółka otrzymuje już w roku następnym, wyłączenia odpowiadającej tej części dotacji kwoty kosztów podatkowych dokonać należy w roku, za który dotacja ta jest należna a nie w roku, w którym dotacja została Spółce faktycznie wypłacona, czy też w którym dokonano jej ostatecznego rozliczenia.
Jako uzasadnienie powyższego poglądu wskazać należy, iż w kwestii ustalenia momentu wyłączania ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, nawet w odniesieniu do przypadków, gdy wydatki takie wpierw zaliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodu a następnie są one dopiero zwracane (refundowane) podatnikom, w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie prezentują pogląd, iż wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić wstecznie, a więc w odniesieniu do okresu, w którym dany wydatek został rozpoznany jako koszt podatkowy.
Przykładowo w tym zakresie powołać można m.in. stanowisko: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-14/12-6/KJ z dnia 30 kwietnia 2012 r., w której organ podatkowy wskazał: „Zatem, w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, podatnik po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc okresu rozliczeniowego, w którym koszty te zostały wykazane w wysokości zawyżonej.
Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Spółka uzyska np. w drugim kwartale 2012 r. kwotę dofinansowania stanowiącą refundację wydatków kwalifikowanych poniesionych od początku roku podatkowego 2012, konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za okres pierwszego kwartału 2012 r.” Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB4/423-113/12-6/DS z dnia 21 czerwca 2012 r. Organ podatkowy zawarł w niej: „Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania-zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.” Reasumując, w ocenie Spółki, zgodnie z tym co prezentują organy podatkowe, korekta kosztów w odniesieniu do wydatków rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów, w przypadku otrzymania zwolnionej z podatku dotacji, winna być zawsze odnoszona do okresu, w którym wydatki te odniesione zostały w ciężar kosztów podatkowych, niezależnie od tego kiedy (kasowo) otrzymano zwolnioną z podatku dotację.
Stanowisko takie pozostaje zasadne w okolicznościach, które dotyczą Spółki. Uwzględnić należy w szczególności, że dotacja przekazywana jest za usługi świadczone przez Spółkę w konkretnym okresie. Rozliczana jest bowiem w okresach miesięcznych, tj. po zakończeniu miesiąca na podstawie rozliczenia-zestawienia obejmującego ilość wykonanych tzw. przejazdów ulgowych, narastająco od początku danego roku. Zasadne jest w tej sytuacji dokonanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w tym okresie (roku), którego dotyczy dotacja.
Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt późniejszego, tj. do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono rozliczenie, otrzymywania dotacji w ujęciu kasowym, co prowadzi do sytuacji, w której dotacja za niektóre miesiące jednego roku w ujęciu kasowym otrzymywana jest przez Spółkę już w roku kolejnym. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów należy zatem dokonać bez względu na to, kiedy dotacja w ujęciu kasowym wpływa na rachunek Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaną dotacją z budżetu państwa. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z wykonywaniem usług przewozowych w kolejowych przewozach pasażerskich oraz respektowaniem uprawnień do przejazdów ulgowych, Spółce przysługuje dotacja przedmiotowa do krajowych przewozów pasażerskich. Dotacja ta ma charakter dotacji przychodowej, która rekompensuje utracone wpływy, w związku z respektowaniem ulg ustawowych. Nie jest wobec powyższego uzależniona od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania przez Spółkę usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.
W związku z tym, uwzględniając zasady przyznawania ww. dotacji, nie jest możliwe wskazanie konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków ponoszonych przez Spółkę, które są finansowane z otrzymywanej dotacji. Nie można zatem określić konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z dotacji. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, w którym momencie należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, kwotę wydatków odpowiadającą kwocie otrzymanej dotacji.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.
Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których uwzględnił te koszty w rachunku podatkowym. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.