INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2011r. (data wpływu do tut.
Biura 13 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Kapitałowa spółka prawa handlowego, z siedzibą w Polsce (dalej również jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada prawo do znaku towarowego X: zarejestrowanego zgodnie z prawem Ukrainy w Państwowym Rejestrze Świadectw Znaków dla Towarów i Usług (ukraińskie świadectwo na znak towarowy), opublikowany w dniu 25 października 2010, na które udzielono ochrony na okres od 22 grudnia 2008r. do 22 grudnia 2018r.), oraz zarejestrowanego zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej w Państwowym Rejestrze Znaków Towarowych i Znaków Usługowych Federacji Rosyjskiej (rosyjskie świadectwo na znak towarowy), na które udzielono ochrony na okres od 02 sierpnia 2005 do 02 sierpnia 2015, określanych dalej łącznie jako „prawa do znaku towarowego X”.
Spółka rozważa wniesienie praw do znaku towarowego X wraz z ww. prawami ochronnymi do spółki prawa cypryjskiego limited liability company (Ltd.), z siedzibą na Cyprze (tzw. pojedynczy aport), określanej dalej jako „spółka cypryjska”. W zamian za wniesione prawa do znaku towarowego X Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) w spółce cypryjskiej. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów (akcji) w spółce cypryjskiej po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), tj. cena emisyjna udziałów (akcji) byłaby wyższa od ich wartości nominalnej. Aport zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej praw do znaku towarowego X, Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki cypryjskiej objętych w zamian za ww. aport? Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie praw do znaku towarowego X do spółki cypryjskiej.
W rezultacie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą uregulowania umowy z dnia 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1993r. Nr 117 poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy: Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.
Jako, że w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 ww. umowy nie zostały wymienione prawa do znaków towarowych (lub prawa o tożsamym charakterze), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie zacytowany wyżej art. 13 ust. 4 umowy z dnia 4 czerwca 1992r. W konsekwencji stwierdzić należy, iż ewentualny przychód (dochód) z tytułu wniesienia do spółki cypryjskiej przedmiotowych praw do znaku towarowego podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu przenoszącego własność praw do znaku towarowego X, czyli w państwie siedziby Spółki (tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
W rezultacie powyższe zdarzenie prawno-podatkowe będzie oceniane na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W opinii Wnioskodawcy z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci prawa do znaku towarowego, niebędącego przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (tu: w spółce cypryjskiej) objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów (akcji) następuje powyżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine updop, przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio.
Z kolei art. 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W tym miejscu należy podkreślić, że wnoszony przez Wnioskodawcę aport (prawa do znaku towarowego X) będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową. W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 zd.
2 updop nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Kluczowe znaczenie ma zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Użycie przez ustawodawcę określenia „nominalna” - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału (akcji) wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w stosownym akcie korporacyjnym spółki cypryjskiej.
Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę z dnia 5 lipca 2010r., znak: IBPB II/2/4160-26/10/MM, podzielając pogląd podatnika: „użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.” Prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni ww. przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych co prawda zazwyczaj na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie tracących na aktualności z uwagi na tożsamość brzmienia regulacji prawnych.
Tytułem przykładu warto wskazać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006r. (sygn. akt: II FSK 558/05), czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06; prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008r. (sygn. akt: I Sa/Gd 917/07; prawomocny) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 419/10; prawomocny).
Trafność przedstawionego stanowiska została ponadto potwierdzona w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011r., nr IBPBI/2/423-1546/10/MS, wydanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w wskazywanym wyżej piśmie podzielił pogląd podatnika sformułowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie tego, że osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny, osiąga w związku z tą operacją przychód równy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za aport.
Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 updop).
W rezultacie zdaniem Spółki w przypadku objęcia udziałów (akcji) spółki cypryjskiej przez Wnioskodawcę i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci praw do znaku towarowego X, gdy cena emisyjna obejmowanych udziałów (akcji) spółki cypryjskiej przekraczać będzie nominalną wartość tych udziałów (akcji), to przychód do opodatkowania u Wnioskodawcy powinien zostać określony na poziomie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki cypryjskiej objętych w zamian za ww. aport. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.
Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca/akcjonariuusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.
Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca (akcjonariusza) z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).
Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada prawa do znaku towarowego X, których rozważa wniesienie, wraz z prawami ochronnymi, do spółki prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (tzw. pojedynczy aport). W zamian za wniesione prawa do znaku towarowego X Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) w spółce cypryjskiej.
Prawdopodobnym jest objęcie udziałów (akcji) w spółce cypryjskiej po cenie wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), tj. cena emisyjna udziałów (akcji) byłaby wyższa od ich wartości nominalnej. Aport zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Przedmiot wkładu w przedmiotowej sprawie nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zatem zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych praw do znaków towarowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. W niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art.
14 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności.
Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż skoro przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej to w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do własności intelektualnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątku. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, iż przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokości w tym przypadku nie zmienia odesłanie zawarte w tym przepisie. Stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny - jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.