INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 01 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 - zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 01 lipca 2013 r. wpłynął do tut.
BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W ramach projektów budowlanych realizowanych przez Wnioskodawcę, zawiera on z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”) umowy dotyczące wykonania określonych robót budowlanych. Umowy te przewidują następujący schemat realizacji projektów budowlanych oraz dokonywania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu: W ramach realizacji projektu budowlanego Wnioskodawca zleca Podwykonawcy wykonanie określonych prac. Z tytułu wykonania wyżej wymienionych prac Podwykonawcy zostaje przyznane wynagrodzenie ryczałtowe powiększone o podatek VAT.
Prace są wykonywane w częściach, a rozliczenie należnego z tego tytułu wynagrodzenia następuje w następstwie wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi. Podstawą do wystawiania faktur zgodnie z harmonogramem finansowo-rzeczowym, jest protokół częściowego wykonania prac, zaakceptowany przez właściwych inspektorów nadzoru oraz zatwierdzony przez uprawnionych przedstawicieli Spółki. Zawierane z Podwykonawcami umowy przewidują, że kwoty wynikające z otrzymywanych od Podwykonawców faktur za częściowe wykonanie usługi powinny być przez Wnioskodawcę płatne przykładowo w terminie 35 dni od dnia otrzymania przez niego prawidłowej faktury.
Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z Podwykonawcami w przypadku braku ustanowienia przez Podwykonawców zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej bądź w przypadku braku wpłaty na rzecz Wnioskodawcy kaucji, jest on uprawniony do zatrzymania kwoty stanowiącej przykładowo 10% wartości przedmiotu umowy brutto tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy.
Postanowienia umów zawieranych z Podwykonawcami przewidują, że zatrzymywana przez Wnioskodawcę kaucja zabezpieczająca powinna być przez niego zwrócona w następujący sposób: 60% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 35 dni od dnia podpisania bez zastrzeżeń protokołu odbioru końcowego prac i przekazania przedmiotu umowy do eksploatacji, 40% (wysokość przykładowa) wartości zabezpieczenia, w terminie 20 dni od dnia upływu okresu gwarancji lub rękojmi (tj. przykładowo trzech lat) oraz wypełnieniu przez Podwykonawcę wszelkich innych zobowiązań przewidzianych umową. Zwrot poszczególnych części kaucji przez Wnioskodawcę następuje na pisemny wniosek Podwykonawców.
W przypadku braku złożenia przez Podwykonawcę wniosku o zwrot, kaucja nie jest przez Wnioskodawcę zwracana. Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę faktury za częściowe wykonanie usługi wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac (tj. kwotę niepomniejszoną o wartość zatrzymywanej kaucji). Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę również faktury za częściowe wykonanie usługi na kwotę obejmującą wartość wykonanej części prac, wskazujące jako kwotę do zapłaty kwotę pomniejszoną o część należności zatrzymywaną tytułem kaucji. Wnioskodawca dokonuje na rzecz Podwykonawców płatności wynikających z faktur kwot pomniejszonych o wartość zatrzymywanej kaucji.
Płatności te są przez Wnioskodawcę dokonywane w określonym w umowie terminie, przykładowo 35 dni od dnia otrzymania faktury od Podwykonawcy. Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców faktury, których termin płatności różni się od terminów płatności wskazanych w umowach. Faktury te zawierają jeden termin płatności bez podziału na odpowiednie części wynagrodzenia (tj. faktury te nie zawierają odrębnych terminów płatności dla części należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębnych terminów płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji).
Wnioskodawca otrzymuje od Podwykonawców również faktury, których termin płatności jest zgodny z postanowieniami umownymi (tj. faktury te zawierają odrębne terminy płatności dla części wynagrodzenia za wykonanie danej części projektu oraz odrębne terminy płatności dla części należności zatrzymywanej tytułem kaucji). Wynikające z otrzymywanych od Podwykonawców faktur VAT kwoty netto Wnioskodawca w całości zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca kwalifikuje powyższe wydatki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
W przypadku uznania, że zatrzymanie części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej stanowi nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, czy Wnioskodawca w odniesieniu do kwot zatrzymywanych tytułem kaucji powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też na zasadach określonych w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?
W przypadku uznania, że Wnioskodawca w odniesieniu do kwot zatrzymywanych tytułem kaucji powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy korekty tej należy dokonać w miesiącu, w którym upływa 30 dzień: od dnia, w którym upływa określony w umowie termin do zwrotu kaucji tj. od 35 dnia od dnia zakończenia przez Podwykonawców całości prac (w stosunku do określonej procentowo części zwracanej kaucji) oraz od 20/30 dnia od dnia zakończenia okresu gwarancji i rękojmi oraz wypełnienia przez Podwykonawców wszystkich zobowiązań przewidzianych umową (w stosunku do pozostałej części zwracanej kaucji), czy też od dnia otrzymania przez Wnioskodawcę od Podwykonawców pisemnego wniosku o zwrot kaucji.
Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.1. Zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, nie będzie można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz.
U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „ustawa deregulacyjna”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., do ustawy o CIT dodany został art. 15b, który swoim brzmieniem zmienił zasady rozliczania wydatków w kosztach uzyskania przychodów w przypadku braku uregulowania całości lub części zobowiązania przez dłużnika.
Zgodnie z brzmieniem art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodowo kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT).
Art. 15b ust. 8 stanowi natomiast, że jeżeli zgodnie z art. 15 ustawy o CIT zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ustawy o CIT).
Mając na uwadze powyższe, obowiązek korekty, o której mowa w art. 15b ustawy o CIT powstaje w przypadku spełnienia łącznie dwóch przesłanek: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty wynikającej z faktury, nieuregulowania tej kwoty w terminach wskazanych w wyżej wymienionych przepisach. Natomiast moment dokonania tej korekty uzależniony jest od długości terminu płatności należności. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowy zawierane pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcami przewidują, że w określonych okolicznościach Wnioskodawca jest upoważniony do zatrzymania części wynagrodzenia należnego Podwykonawcom tytułem kaucji zabezpieczającej.
W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy kluczowym jest rozstrzygniecie, czy zatrzymanie części płatności tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy będzie można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę kwoty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następującego w wykonaniu umowy, nie dojdzie do nieuregulowania przez niego należności. Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów, a jej zatrzymanie jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych.
Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, od momentu zatrzymania przez Wnioskodawcę kaucji, zatrzymywana kwota przestaje być wynagrodzeniem należnym Podwykonawcy z tytułu wykonania kontraktu. Od momentu zatrzymania kaucja staje się natomiast kwotą zabezpieczającą prawidłowe wykonanie umowy przez Podwykonawców i w konsekwencji jej zatrzymanie nie może być utożsamiane z nieuregulowaniem należności przez Wnioskodawcę.
Wskazać należy również, że kaucja ze względu na swój zwrotny charakter jest neutralna podatkowo. Kaucja wywołuje skutki podatkowe dopiero z chwilą, gdy nabiera definitywnego charakteru tj. z chwilą wystąpienia okoliczności uzasadniających jej definitywne zatrzymanie w ten sposób, że nie może być ona zwrócona. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zatrzymanie kwot tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umów zawartych z Podwykonawcami będzie stanowić jedynie ułatwienie rozliczeń finansowych pomiędzy stronami i pełnić funkcję podobną do potrącenia.
Sposób rozliczeń finansowych pomiędzy stronami może przybierać bowiem różne formy - rozliczenia te mogą odbywać się w formie zapłaty gotówkowej, potrącenia, kompensaty bądź innej, jeżeli nie są kwestionowane przez strony i są zgodne z prawem. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również treść uzasadnienia do ustawy deregulacyjnej, z którego wynika, że celem nowelizacji jest w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.
W konsekwencji zatem, celem wprowadzenia art. 15b ustawy o CIT było zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań, a nie ograniczenie możliwości wprowadzania do umów kaucji zatrzymywanych celem prawidłowego jej wykonania. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie, że zatrzymanie części wynagrodzenia tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umowy stanowi brak zapłaty, stałoby w sprzeczności z celem wprowadzonej do ustawy o CIT nowelizacji.
Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zatrzymanie przez niego części płatności tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą nie będzie stanowić nieuregulowania należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 stało się bezprzedmiotowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.