INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura – 08 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 08 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka Akcyjna A. (dalej: „Spółka A.” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym; prowadzi księgi handlowe. Obecnie Spółka A. prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to: produkcja materiałów wybuchowych i środków strzałowych oraz produkcja dodatku do paliw. Wnioskodawca nadmienił, że jest spółką, w której 85% akcji posiada Spółka B. W konsekwencji Wnioskodawca działa w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych.
Aktualnie Spółka A. rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.
W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash-poolingu, Wnioskodawca wraz z innymi uczestnikami „systemu” podpisze z bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: „umowa”), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.
Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: „cash-pooling” lub „system”) będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej, będące polskimi rezydentami podatkowymi (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką A.) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ze Spółką A. ani z żadnym innym uczestnikiem „systemu”.
Rolę „agenta systemu” pełnić będzie Spółka B. Rozliczenia w „systemie” będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez bank na rzecz Spółki B., będący „rachunkiem pomocniczym” w stosunku do rachunku głównego Spółki B. Jednocześnie, każdy z uczestników „systemu” będzie miał przypisany jeden „rachunek główny” prowadzony przez bank. Struktura cash-pooilngu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank „rachunkach głównych” uczestników z wykorzystaniem „rachunku pomocniczego” Spółki B. (będącego de facto „rachunkiem agenta systemu”).
Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez bank: bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego, bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną), bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), w przypadku gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią – bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z „rachunku pomocniczego” Spółki B. na jej „rachunek główny”, ujemną – bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z „rachunku głównego” Spółki B. na jej „rachunek pomocniczy”.
Zgodnie z założeniami „systemu” na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy „rachunkami głównymi” uczestników systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Wraz z wstąpieniem w prawa banku poszczególni uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym).
Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec banku możliwe jest, iż w ramach „systemu” uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec banku (powszechny element w ramach struktury cash-poolingu). Jednocześnie, żaden podmiot w „systemie”, w tym również Spółka A., nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w „systemie”. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy umowa cash-poolingu lub czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach tej umowy (tzw. subrogacja) pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno „umowa” jak i czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach „systemu” (tzw. subrogacja) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tego typu czynności nie zostały wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał, iż - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu.
Wnioskodawca stwierdził, że wprawdzie - jak wskazuje doktryna - cash-pooling wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki, aczkolwiek nie zawiera jej wszystkich istotnych elementów. Przywołując art. 720 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca wskazał, że umowa cash-poolingu jest umową nienazwaną, umożliwiającą kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej „grupy” oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. W cash-poolingu uczestniczą co najmniej trzy podmioty - podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz bank.
Z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, a zatem czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, iż cash-pooling (umowa o zarządzenie płynnością finansową) nie jest tożsamy z pożyczką (umową pożyczki). Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, cash-pooling (umowa o zarządzenie płynnością finansową) nie stanowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki A., umowa nie będzie stanowić umowy pożyczki, lecz umowę o zarządzenie płynnością finansową uczestników „systemu”. W efekcie, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca podkreśla, że w ramach bilansowania „systemu” będą dokonywane automatyczne transfery (przelewy) środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników „systemu”. Podstawą ich dokonywania będzie subrogacja zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Subrogacja nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji więc, w ocenie Wnioskodawcy, przelewy środków pieniężnych w ramach „systemu” (w oparciu o mechanizm subrogacji) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2009 r., znak: ITPB2/436-83/09/BK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Niezależnie od powyższego, Spółka A. wskazała, iż – w jej opinii - opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywanych w ramach usługi cash-poolingu będzie również podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uwagi na fakt, iż bank będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi cash-poolingu na rzecz pozostałych uczestników „systemu”, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana – zgodnie z wnioskiem wyrażonym w części E.2 i E.3 druku ORD-IN – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Tym samym odniesienie się Wnioskodawcy do uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług uznano jako element stanowiska zajęty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, niepodlegający odrębnej ocenie. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy). Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.
Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w których to umowach, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Należy stwierdzić, iż umowa cash pooling pozostaje umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki.
Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.
W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika.
Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony „rachunek” o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.
Nadto z treści wniosku wynika, iż transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami „umowy” będą odbywać się każdorazowo na podstawie instytucji nabycia wierzytelności („subrogacji”) skutkującej wstąpieniem w miejsce zaspokojonych wierzycieli (na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – omawiana czynność dokonywana w ramach umowy cash poolingu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też umowy sprzedaży, wymienionych w tym katalogu.
Tym samym – z powyższych przyczyn – wszystkie czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem mająca być zawarta przez Wnioskodawcę z bankiem umowa o świadczenie usługi cash poolingu oraz świadczone w jej ramach czynności, w tym również czynności dokonywanych na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji, gdy ww. umowa co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania – wskazany przez Wnioskodawcę – art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.