INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut.
Biura – 05 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 05 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (Spółka z o.o.) planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania udziałowca wobec innej spółki z grupy (dalej: spółka finansująca). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez udziałowca od spółki finansującej pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej stanowić będą zobowiązanie udziałowca wobec spółki finansującej. Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.
Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wstąpi w miejsce udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od spółki finansującej. Jednocześnie strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec spółki finansującej będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez udziałowca w innych spółkach będących rezydentami podatkowymi w Polsce (dalej: polskie spółki).
Wartość rynkowa przeniesionych udziałów/akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania. Po przeniesieniu własności udziałów/akcji w polskich spółkach Wnioskodawca zamierza założyć z nimi podatkowa grupę kapitałową. Kwota przejętego zadłużenia, według wartości odpowiadającej jej wartości rynkowej na dzień przejęcia, zostanie rozpoznana w bilansie Wnioskodawcy jako zwiększenie pasywów (zobowiązań). Odpowiednio, wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za przejęcie zadłużenia, zwiększy aktywa Wnioskodawcy.
Zwiększenie aktywów i pasywów będzie równe co do kwoty, w związku z tym nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia, a zatem transakcja ta będzie miała charakter bilansowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zawarcie umowy przenoszącej na Wnioskodawcę własność udziałów/akcji w polskich spółkach, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie istniejącego zobowiązania z tytułu pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie umowy przenoszącej na niego własność części udziałów/akcji w polskich spółkach, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie istniejącego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a następnie stwierdził, iż zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.
Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.
Wnioskodawca zaznaczył, iż jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.
Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przejmie on na własność udziały/akcje w polskich spółkach jako formę wynagrodzenia w naturze za przejęte zobowiązanie udziałowca z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych udziałów/akcji w polskich spółkach będzie równa wartości przejętej pożyczki. Opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci udziałów/akcji w polskich spółkach. Umowa ta odpowiada instytucji „przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.
W celu wypełnienia zobowiązania będzie miało miejsce przeniesienie własności udziałów/akcji w polskich spółkach przez podmiot zwolniony z długu (tj. udziałowca). Według Wnioskodawcy, umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego), ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się również na: 1. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 10 maja 1994 r. sygn. akt I SA/Ka 1736/93, wyrok z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 389/97, uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 09 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, 2. interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 października 2007 r. Znak: IPPB2/436-36/07-4/SP, z dnia 28 lipca 2008 r. Znak: IPPB2/436-141/08-2/MZ, z dnia 28 lipca 2008 r. Znak: IPPB2/436-146/08-2/MZ, z dnia 10 grudnia 2009 r. Znak: IPPB2/436-385/09-5/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/1/436-82/10/MZ, 3. stanowiska zawarte w postanowieniach: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r. Znak: OG-005/29/2005/PM-436/1/05, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 09 stycznia 2007 r. Znak: RO/436-5/06. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego iż powołane przez niego orzeczenia sądowe były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.
U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy). Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie – co już podkreślił Wnioskodawca – ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje.
Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania udziałowca wobec innej spółki (spółki finansującej), z tytułu pożyczki.
Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki bez odsetek. W zamian za przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania w stosunku do spółki finansującej, otrzyma on od udziałowca udziały/akcje w polskich spółkach, będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.
Przejęcie długu może nastąpić: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.
Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu udziałowca przez Wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez udziałowca przeniesienia własności udziałów/akcji w polskich spółkach (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz interpretacji i postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zarówno orzeczenia, jak i interpretacje oraz postanowienia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.