INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data otrzymania 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości w przypadku rozwiązania umowy dożywocia – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości w przypadku rozwiązania umowy dożywocia.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest jedynym właścicielem nieruchomości obejmującej działkę nr 712/1 wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami (mały budynek mieszkalny, ogrodzenie i wiata), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wszystkie zabudowania są trwale związane z gruntem. Własność powyższej nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie aktu notarialnego –umowy sprzedaży z 11 grudnia 1996 r. – z tym, że na działce znajdował się wówczas stary budynek mieszkalny, który później Wnioskodawca rozebrał.
Nowy budynek mieszkalny wybudował (ukończył budowę) w 2008 r., a decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie stała się ostateczna z 16 czerwca 2009 r. W 2008 r. Wnioskodawca wybudował także ogrodzenie, rok później, tj. w 2010 r. wybudował wiatę. Obecnie Wnioskodawca zamierza własność całej opisanej nieruchomości przenieść na rzecz swojej córki w drodze umowy o dożywocie (art. 908 k.c).
W umowie tej zamierza w oparciu o art. 395 § 1 k.c. zawrzeć klauzulę o przysługującym mu jako zbywcy nieruchomości prawie odstąpienia od tej umowy do 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku rozwiązania umowy o dożywocie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca kupił działkę wraz ze starym budynkiem mieszkalnym, czyli od 31 grudnia 1996 r., czy też od 31 grudnia roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca rozwiązał umowę dożywocia?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odstąpienia od umowy dożywocia początek pięcioletniego terminu przewidzianego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym liczyć należy od 31 grudnia 1996 r., bowiem zgodnie z art. 395 § 2 k.c. w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą, a strony dokonują zwrotu świadczeń wzajemnych, przy czym za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Użyte w cytowanym przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym umowa dożywocia. Dla określenia natomiast skutków podatkowych odpłatnego zbycia istotne jest ustalenie momentu nabycia nieruchomości.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje na podstawie umowy o dożywocie przenieść na córkę prawo własności do nieruchomości, którą nabył w 1996 r. W umowie dożywocia – w oparciu o art. 395 § 1 ustawy Kodeks cywilny –Wnioskodawca zawrze klauzulę o przysługującym mu jako zbywcy prawie odstąpienia od tej umowy do 31 grudnia 2019 r. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy rozwiązanie umowy dożywocia będzie stanowić dla niego nową datę nabycia nieruchomości, od której winien być liczony okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przepisu art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.
Zatem zawarta umowa dożywocia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustanowione prawo dożywocia jest niezbywalne. Osoba względem, której zostało ono ustanowione nie może przenieść go na inną osobę, nie podlega również dziedziczeniu. Najpóźniej wygasa wraz ze śmiercią dożywotnika.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 395 § 1 Kodeksu, na podstawie którego Wnioskodawca przypisuje sobie prawo odstąpienia od umowy dożywocia w określonym czasie, nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego – można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Jednakże w myśl art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego – własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Tym samym nie jest możliwe zastrzeżenie umownego prawa odstąpienia w umowie przenoszącej własność nieruchomości.
Powyższe stanowisko potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 26 stycznia 2005 r. sygn. akt V CK 401/04, w którym powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r. sygn. akt III CZP 130/94 OSNCP 1995, nr 3 poz. 42, wykluczył możliwość zastrzeżenia odstąpienia od umowy (art. 395 Kodeksu cywilnego) sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu „umowne prawo odstąpienia należy bowiem traktować na równi z warunkiem rozwiązującym, a własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem (art. 157 Kodeksu cywilnego).
Już z tego względu umowna klauzula odstąpienia (…) nie może stanowić podstawy do odstąpienia od umowy sprzedaży spornej nieruchomości, a tym samym złożone (…) oświadczenie o odstąpieniu od umowy jest w stosunku do umowy sprzedaży nieruchomości bezskuteczne”. Jedynie na co zezwalają przepisy Kodeksu cywilnego to rozwiązanie umowy dożywocia.
W myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień, przy czym w wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie (§ 2 art. 913 ww. ustawy).
Z porównania brzmienia obu paragrafów art. 913 wynika, że zasadniczą przesłanką rozwiązania umowy dożywocia jest, podobnie jak przy żądaniu zamiany świadczeń objętych prawem dożywocia na rentę, niewłaściwy układ stosunków, uniemożliwiających bezpośrednią styczność stron. Przepis art. 913 § 2 zawiera jedynie dodatkowe zastrzeżenie, że rozwiązanie umowy może nastąpić tylko w wypadkach wyjątkowych, których zaistnienie lub nieistnienie podlega ocenie sądu rozpoznającego sprawę o rozwiązanie dożywocia.
Stosownie do treści art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższych przepisów wynika, że umowa dożywocia może ulec rozwiązaniu w następstwie wydania wyroku rozwiązującego umowę dożywocia lub w drodze zawartej między stronami umowy o jej rozwiązaniu. Jednakże w obu przypadkach dochodzi do przejścia własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika – zbywcę (tzw. powrotne przejście własności) oraz do wygaśnięcia prawa dożywocia.
Skoro bowiem zawarcie umowy o dożywocie powoduje zbycie nieruchomości, to w sytuacji odwrotnej, tj. gdy następuje dobrowolne lub sądowe rozwiązanie umowy o dożywocie, z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje to wygaśnięcie prawa dożywocia. Rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.
To z kolei oznacza, że okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym Wnioskodawca nabędzie z powrotem na własność nieruchomość, czyli od końca roku, w którym będzie miało miejsce rozwiązanie umowy dożywocia i przeniesienia prawa własności nieruchomości. Z tym bowiem dniem nastąpi przez Wnioskodawcę ponowne nabycie własność nieruchomości, której wcześniej się wyzbył.
W konsekwencji w przypadku ponownego odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym wnioskodawca nabędzie ponownie prawo do nieruchomości, powstanie po jego stronie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób należy liczyć od dnia 31 grudnia 1996 r., czyli od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca kupił nieruchomość jest nieprawidłowe i pozostaje także w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 31 października 1973 r. sygn. akt II CR 736/73, OSNC 1974, nr 6, poz. 117, w którym Sąd stwierdził, że nawet wyrok rozwiązujący umowę dożywocia ma charakter konstytutywny ze skutkiem ex nunc, a zatem nie działa wstecz, jak chciałby tego Wnioskodawca. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.