INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data otrzymania 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń w postaci równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń w postaci równoważnika pieniężnego przysługującego żołnierzom zawodowym w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w Ośrodku Szkolenia ... na stanowisku służbowym dowódca grupy rozminowania terenu. Od jego uposażenia i innych należności z tytułu stosunku służbowego Jednostka Wojskowa jako płatnik oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Do obowiązków Wnioskodawcy należy m.in. oczyszczanie terenu poligonu z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianie, czyli praca w charakterze sapera. W czasie wykonywania tych zadań przysługuje mu bezpłatne wyżywienie – zgodnie z § 7 pkt 5 lit. d ,§ 15 ust. 1 pkt 10 oraz § 17 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych.
Ponieważ w niektórych wypadkach wymagane jest podjęcie przez Wnioskodawcę natychmiastowej interwencji w związku ze zgłoszeniem znalezienia przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, nie może on skorzystać z tego wyżywienia w naturze. W takiej sytuacji Wnioskodawcy wypłacany jest równoważnik pieniężny – zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługującego żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych. Od wypłacanego mi równoważnika w zamian za wyżywienie płatnik oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wypłacany Wnioskodawcy równoważnik w zamian za wyżywienie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany mu równoważnik w zamian za wyżywienie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jako żołnierz zawodowy Wnioskodawca pozostaje w stosunku służbowym, a równoważnik przyznany jest mu na podstawie rozporządzeń wydanych w oparciu o ustawę z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.
Przyznanie Wnioskodawcy tych należności jest jak najbardziej związane z bezpieczeństwem i higieną służby, albowiem wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach wyjątkowego narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy niebezpiecznych, wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji, czynnościach.
O fakcie, że te czynności wymagają wyjątkowej sprawności psychofizycznej przekonuje chociażby ujęcie ich, w odniesieniu do pracowników, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej w punktach 17 i 23 załącznika.
Poza tym bezpłatne wyżywienie przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w dniach gdy wykonuje właśnie opisane w § 7 pkt 5 lit. d) rozporządzenia w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych zadania, symptomatycznie zestawione w rozporządzeniu z uczestnictwem w dyżurach bojowych, ratowniczych, zwalczaniem klęsk żywiołowych czy działaniami antyterrorystycznymi. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady – wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.
A zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów – podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności: świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby), beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym, świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Stosownie do postanowień art. 137b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) – żołnierze zawodowi i żołnierze pełniący służbę kandydacką otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.
Z kolei zgodnie z art. 137b ust. 6 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej ¬– Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia przypadki otrzymywania oraz warunki, tryb i terminy wypłaty równoważników pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, sposób ustalania ich wysokości, a także organy właściwe w tych sprawach.
Przywołany wyżej przepis art. 137b ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych został dodany do ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych na mocy art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 11 października 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1355), zgodnie z którym po rozdziale 8 dodaje się rozdział 8a, w tym znajdujący się w tym rozdziale wyżej przytoczony przepis art. 137b ust. 1 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.
Ustawa zmieniająca uchyliła również art. 66 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, który przed dodaniem przepisu art. 137b ust. 1 regulował m.in. kwestie otrzymywania przez żołnierzy zawodowych wyżywienia albo równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie m.in. art. 66 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 137b ust. 4 i 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
Powyższe prawo do otrzymania równoważnika pieniężnego w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze – z uwagi na niewydanie rozporządzeń wykonawczych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy zmieniającej – realizowane jest na podstawie rozporządzeń Ministra Obrony Narodowej: z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 216, poz. 1679 ze zm.), z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie określenia wysokości równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące żołnierzom zawodowym i kandydatom na żołnierzy zawodowych (Dz. U. poz. 358 ze zm.).
Zgodnie z § 7 pkt 5 lit. d) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych – wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej 020 przysługuje żołnierzom zawodowym w czasie pełnienia dyżurów bojowych, dyżurów ratowniczych, udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu.
Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. Nr 3530/4/OB wynika, że świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez żołnierzy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Warunki te spełniają żołnierze zawodowi odbywający służbę w szczególnych warunkach.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że świadczenie w postaci odpowiedniego ekwiwalentu pieniężnego za wypłacane jest w szczególnych wypadkach, wtedy, kiedy wymagane jest podjęcie przez Wnioskodawcę natychmiastowej interwencji w związku ze zgłoszeniem znalezienia przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych, a nie może on skorzystać z wyżywienia w naturze.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z całą pewnością zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym, świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Przy czym podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy wyplata ekwiwalentu za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.
Wnioskodawca wskazał we wniosku, że przyznanie mu ekwiwalentu za wyżywienie jest jak najbardziej związane z bezpieczeństwem i higieną służby, albowiem wynika z wykonywania zadań służbowych w szczególnych warunkach wyjątkowego narażenia na niebezpieczeństwo i ma na celu podtrzymanie odpowiedniej kondycji psychofizycznej, niezbędnej przy niebezpiecznych, wymagających odpowiedniego skupienia, wytężonej uwagi i precyzji, czynnościach. Należy także nadmienić, że – w odniesieniu do pracowników – w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.
U. Nr 62, poz. 287 ze zm.) w „Wykazie rodzajów prac wymagających szczególnie sprawności psychofizycznej” stanowiącym załącznik do rozporządzenia w punktach 17 i 23 ujęto prace przy wytwarzaniu, transportowaniu, wydawaniu i stosowaniu materiałów wybuchowych i samozapalnych oraz prace związane z oczyszczaniem terenu z przedmiotów wybuchowych i niebezpiecznych. Podsumowując, przyznanie Wnioskodawcy równoważnika pieniężnego bezpłatnego wyżywienia wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a zatem spełnione będą wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.