INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014 r. (data otrzymania 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zaliczek z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości niezwróconych stronie kupującej w związku z brakiem zawarcia umowy przenoszącej własność – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zaliczek z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości niezwróconych stronie kupującej w związku z brakiem zawarcia umowy przenoszącej własność. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 14 marca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-33/14/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 kwietnia 2014 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wraz z synem byli właścicielami nieruchomości zabudowanych.
Ponadto Wnioskodawca był właścicielem udziału 3/8 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości sąsiadującej z działkami będącymi współwłasnością Wnioskodawcy oraz jego syna. Ww. tereny były najmowane przez D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tytułu najmu Wnioskodawca i jego syn otrzymywali wpływy na podstawie wystawianych przez nich rachunków.
Ze względu na olbrzymie problemy finansowe najemcy (roczne poślizgi w regulowaniu czynszów, zadłużenia do gminy z tytułu podatków od nieruchomości, opłat za media i prąd) oraz postępującą dewastację terenów Wnioskodawcy i jego syna, najemca dostał propozycję odkupienia ww. nieruchomości lub wypowiedzenia umowy najmu i opuszczenia użytkowanych terenów i hal. Propozycja wykupu przez najemcę nieruchomości została zaproponowana ze względu na to, że przez 3 lata wynajmował on tereny Wnioskodawcy i przysługiwało mu prawo pierwokupu. Po wyrażeniu chęci kupna nieruchomości 9 czerwca 2011 r. zawarta została notarialnie przedwstępna umowa sprzedaży z niezadłużoną spółką najemcy.
W umowie tej spółka najemcy zobowiązała się, że do 31 sierpnia 2011 r. zostanie zawarta końcowa umowa przyrzeczona oraz wypłacone wynagrodzenie ustalone za zakup nieruchomości. Ze względu na przedłużające się procedury z otrzymaniem kredytu przez kupującego, 1 września 2011 r. spisany został aneks nr 1 do przedwstępnej umowy sprzedaży. W aneksie na prośbę kupującego został wydłużony finalny termin zakupu nieruchomości.
Ponadto mając na uwadze brak zapłat czynszów w dotychczasowej postaci (aby odzyskać wcześniejsze należności, Wnioskodawca musi dochodzić swoich roszczeń przez kancelarię windykacyjną) oraz deklarację kupującego o terminowym płaceniu następnych zobowiązań, pod warunkiem obniżenia aktualnych stawek o około 30%, aneksie nr 1 § 4 pkt 2 i 3 został sformułowany zapis określający nową formę opłat za korzystanie z nieruchomości do czasu ich definitywnego wykupu.
Od tego momentu nie były już pobierane czynsze w dotychczasowej postaci, tylko zadatek na poczet zakupu nieruchomości zgodnie z zapisami w aneksie nr 1. Niestety najemca nie tylko, że nie wywiązał się z powyższych zapisów, to dodatkowo doprowadził do olbrzymich zadłużeń w stosunku do gminy (około 190.000 zł niezapłaconych podatków od nieruchomości – dotyczy części 3/8 udziałów) oraz zniszczeń i dewastacji obiektów. Taki stan rzeczy trwał aż do 2 stycznia 2013 r., kiedy to spisany został aneks nr 2. Najemca dostał ostateczny termin na finalizację lub opuszczenie terenów tj. 30 czerwca 2013 r. Po tym terminie został usunięty z nieruchomości.
Suma zadatku od listopada 2011 r. do czerwca 2013 r. wynosi 97.718,00 zł. W tym czasie Wnioskodawca wraz z synem ponosili również koszty opłat z tytułu podatków od nieruchomości i wieczystego użytkowania na rzecz gminy w wysokości 70.890,00 zł. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zadatek wynikający z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży skutkuje obowiązkiem podatkowym w stosunku do Wnioskodawcy? Zdaniem Wnioskodawcy, podatek przy stratach Wnioskodawcy nie powinien być zapłacony. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w tym przepisie wymienionych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierzał sprzedać nieruchomość, której jest współwłaścicielem oraz udział 3/8 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości.
W tym celu 9 czerwca 2011 r. została zawarta z osobą zainteresowaną zakupem – dotychczasowym najemcą ww. nieruchomości – przedwstępna umowa sprzedaży, w której wskazany został termin zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty wynagrodzenia za zakup nieruchomości. Ze względu na problemy najemcy ww. umowa została obwarowana dwoma aneksami. Na mocy pierwszego aneksu z 1 września 2011 r. strony ustaliły, że najemca nie będzie opłacał już czynszu z tytułu najmu, ale będzie uiszczał zadatek na poczet zakupu nieruchomości.
Na mocy drugiego aneksu nabywcy nieruchomości został wskazany termin ostateczny zawarcia umowy przenoszącej własność a w wypadku jego niedotrzymania najemca miał zostać usunięty z terenu ww. nieruchomości. Termin o którym mowa powyżej nie został dotrzymany, najemcę usunięto z nieruchomości. W okresie od listopada 2011 r. do czerwca 2013 r. najemca wpłacił zadatek w łącznej wysokości 97.718,00 zł, a Wnioskodawca nie zwrócił zadatku wpłaconego przez niedoszłego nabywcę. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.
Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży może zapłacić część lub całość ceny.
Zatem właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości.
Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) w określonym terminie w przyszłości.
Podsumowując powyższe wyjaśnienia – zgodnie z normami prawa cywilnego – przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części ceny. Skoro zatem w omawianej sprawie nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, to nie można twierdzić, że po stronie Wnioskodawcy doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z otrzymanym zadatkiem. Umowa sprzedaży nie została zawarta, tym samym Wnioskodawca nie uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Natomiast nie oznacza to, że zatrzymany zadatek w związku z brakiem dojścia do skutku ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zawierając umowę przedwstępną strony, oprócz elementów wymaganych dla jej ważności wymienionych w art. 389 Kodeksu cywilnego, mogą zamieścić w jej treści zastrzeżenia o charakterze uzupełniającym, mające na celu zabezpieczenie ich interesów. Zwykle chodzi tu o postanowienia dotyczące takich kwestii jak: zaliczka, zadatek, kara umowna.
W myśl art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny – w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Natomiast § 2 przytoczonego artykułu stanowi, że – w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
Szczególna rola zadatku ujawnia się w przypadku niewykonania umowy z powodu okoliczności, za które dłużnik ponosi wyłączną odpowiedzialność. W przypadku takim wierzyciel może bez wyznaczenia dodatkowego terminu od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sam go dał, może żądać sumy dwukrotnie wyższej i to bez względu na to czy poniósł szkodę i w jakiej wysokości. Zatem dany zadatek pełni tu funkcje surogatu odszkodowania za niewykonanie umowy, występuje jako świadczenie o charakterze quasi odszkodowawczym. Zachowanie przedmiotu zadatku lub uzyskany zwrot jego podwójnej wartości nie stanowią jednak odszkodowania, a jedynie pełnią tę samą funkcję.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał na skutek zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i aneksów do niej zadatek. Ponieważ do podpisania umowy przenoszącej własność jednak nie doszło a otrzymany zadatek nie został przez Wnioskodawcę zwrócony niedoszłemu nabywcy – mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie u podatnika następuje rozpoznanie przychodu podatkowego.
Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.
Uszczegółowieniem powyższego przepisu jest art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Zatem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlega każde przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne. Tym samym kwota zachowanego zadatku, jako przysporzenie majątkowe, stanowi przychód Wnioskodawcy. Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota zadatku – w związku z nie dojściem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości i wobec braku zwrotu tej kwoty niedoszłemu nabywcy – stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł w momencie zachowania tego zadatku.
W związku z brakiem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży i przy jednoczesnym nie dokonaniu zwrotu zadatku uzyskana kwota tego zadatku przypadająca na Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy kwota otrzymana przez Wnioskodawcę jako zadatek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Do wniosku dołączone zostały przez Wnioskodawcę dokumenty.
Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.