INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011r. (data wpływu do tut.
Biura 29 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Po śmierci ojca w lutym 2004r. wnioskodawca musiał wyjechać z miejscowości, w której mieszkał i zamieszkać w innej miejscowości, aby zaopiekować się swoją chorą matką. W dniu 31 maja 2004r. postanowieniem Sądu Rejonowego spadek po ojcu nabył wnioskodawca w ½ części oraz jego matka w ½ części. Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia matki, zarówno fizyczny jak i psychiczny, w dniu 27 lipca 2006r. postanowieniem Sądu Rodzinnego wnioskodawca został ustanowiony opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionej matki.
W listopadzie 2008r. zmarła matka wnioskodawcy, a on zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego został jedynym spadkobiercą. W odziedziczonym domu wnioskodawca mieszkał nieprzerwanie od 2004r. do 2010r. Pierwsze 2 lata bez zameldowania, w okresie od 24 lipca 2006r. do 24 lipca 2008r., następnie od 10 sierpnia 2007r. do 27 lutego 2010r. wnioskodawca zameldowany był na pobyt czasowy. Meldunek ten ułatwiał wnioskodawcy załatwianie wszystkich spraw związanych z opieką nad matką zarówno prawnych jak i lekarskich i był dla niego wystarczający. Z uwagi na swój stan zdrowia wnioskodawca postanowił sprzedać odziedziczony dom. Dom został wyceniony na 500 tys. zł, a otaczająca go działka na 300 tys. zł.
Akt notarialny został podpisany w styczniu 2010r. Przy rozliczeniu rocznym okazało się, że wnioskodawca nie może być zwolniony z podatku od sprzedaży z tytułu zameldowania w nim na pobyt nie krótszy niż 12 miesięcy, ponieważ był w nim zameldowany na pobyt czasowy, chociaż był w nim zameldowany przez 4 lata. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Dlaczego 4 letni okres zameldowania wnioskodawcy, pomimo że na pobyt czasowy nie może być uznany przy zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży domu, w którym mieszkał, na podstawie ulgi meldunkowej? Czym różni się w przypadku wnioskodawcy meldunek stały od tymczasowego?
Zdaniem wnioskodawcy, nie można zgodzić się z orzeczeniem, że zameldowanie na pobyt czasowy nie może być uznane przy zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży domu na podstawie ulgi meldunkowej. Wnioskodawca wskazał, iż przed sprzedażą domu został nieprecyzyjnie poinformowany odnośnie meldunku przez pracownika Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca uważa, iż skoro na podstawie meldunku tymczasowego załatwiał wszystkie sprawy dotyczące zarówno ubezwłasnowolnionej matki jak i swoje, to jest on równoznaczny z meldunkiem na pobyt stały.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r.
Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył udział w spadku (½) po ojcu zmarłym w lutym 2004r., w skład którego wchodziła nieruchomość zabudowana domem, natomiast w wyniku dziedziczenia po matce zmarłej w listopadzie 2008r. został jedynym właścicielem tej nieruchomości. Nieruchomość ta w styczniu 2010r. została sprzedana. W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).
Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonane w 2010r. odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jeśli zatem nieruchomość była majątkiem wspólnym rodziców wnioskodawcy, to ¼ przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2010r. przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).
Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).
Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie -jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.
Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Podkreślić również należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.
Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tak więc podstawowym warunkiem rozstrzygającym, czy przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w tym budynku.
Kwestie zameldowania na pobyt stały i czasowy regulują przepisy prawa administracyjnego, a mianowicie przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). W myśl art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.
Z kolei pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Z powyższego jasno zatem wynika, że ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje zameldowania: na pobyt stały i czasowy. Oba te pojęcia nie są zatem tożsame i nie mogą być traktowane zamiennie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w odziedziczonym domu wnioskodawca mieszkał nieprzerwanie od 2004r. do 2010r.
Pierwsze 2 lata bez zameldowania, w okresie od 24 lipca 2006r. do 24 lipca 2008r., następnie od 10 sierpnia 2007r. do 27 lutego 2010r. wnioskodawca zameldowany był na pobyt czasowy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest posiadanie przez podatnika w zbywanym lokalu lub budynku stałego zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy. Ustawodawca nie uzależnił tego zwolnienia od jakiegokolwiek zameldowania, lecz od zameldowania na pobyt stały w danym lokalu lub budynku.
Za niedopuszczalne uznać należy twierdzenia wnioskodawcy, iż skoro na podstawie meldunku tymczasowego załatwiał wszystkie sprawy dotyczące zarówno ubezwłasnowolnionej matki jak i swoje, to jest on równoznaczny z meldunkiem na pobyt stały, co uprawnia go do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Skoro ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym uzależnił prawo do zwolnienia od zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym na pobyt stały, a cytowane powyżej przepisy ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych rozróżniają dwie formy zameldowania, tj. zameldowanie na pobyt stały i czasowy, to aby skorzystać z omawianego zwolnienia od podatku należy być zameldowanym tylko i wyłącznie na pobyt stały. W związku z tym zameldowanie na pobyt czasowy nie uprawnia do ww. zwolnienia. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.
Jeśli podatnik nie może wypełnić warunku zwolnienia, to bez względu na przyczynę tej niemożności nie będzie mógł skutecznie skorzystać z ulgi (zwolnienia). W świetle powyższego, skoro wnioskodawca nie posiadał przed datą sprzedaży zameldowania na pobyt stały w budynku mieszkalnym, to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, a uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008r. w spadku po matce podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
Jedynie uzyskany przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów.
Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.