INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu do tut.
Biura 28 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący Spółką z o.o. (dalej: „wnioskodawca” lub „Spółka”) jest jedynym udziałowcem w innej Spółce z o.o. (dalej: „Spółka zależna”), tj. posiada na podstawie tytułu własności 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, w Spółce zależnej może dojść do umorzenia części udziałów (umorzenie automatyczne) na zasadzie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Po przeprowadzeniu umorzenia wnioskodawca będzie nadal posiadał 100% udziałów w Spółce zależnej.
Umorzenie automatyczne udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej nastąpi w szczególności w sytuacji ziszczenia się określonych w umowie spółki warunków. W przypadku umorzenia automatycznego udziałów Spółki zależnej wynagrodzenie wypłacone wnioskodawcy zostanie ustalone w oparciu o przepisy k.s.h. oraz treść odpowiednich postanowień umowy spółki, przy czym zgodnie z planami wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może być niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Zarówno wnioskodawca, jak i Spółka zależna są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów).
Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone w treści pisemnego oświadczenia uzyskanego przez Spółkę zależną od wnioskodawcy przed datą umorzenia. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy wartość przychodu (dochodu) podatkowego uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów w sytuacji, gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie odpowiadać kwocie rzeczywiście wypłaconej przez Spółkę zależną, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów?
Zdaniem wnioskodawcy, przeprowadzenie opisanego automatycznego umorzenia udziałów Spółki zależnej będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla wnioskodawcy, tj. wartość przychodu (dochodu) podatkowego uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów w sytuacji, gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie odpowiadać kwocie rzeczywiście wypłaconej przez Spółkę zależną, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 k.s.h.
Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego, dochodzi do umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Przy czym należy wskazać, iż od 01 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego będzie kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Fakt, iż w przypadku wnioskodawcy dojdzie właśnie do umorzenia automatycznego prowadzić będzie do sytuacji, iż cały dochód (przychód) uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu będzie podlegał reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla udziałów w zyskach osób prawnych. W związku z tym opodatkowaniu podlegać będzie tylko i wyłącznie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Zdaniem wnioskodawcy, w związku z automatycznym umorzeniem posiadanych w Spółce zależnej udziałów za wynagrodzeniem ustalonym zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie wyłącznie kwota faktycznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h., w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.
W zakresie ustalania wynagrodzenia udziałowca w przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym odpowiednio. W ocenie Spółki, fakt, iż wartość rynkowa umorzonych udziałów może być wyższa od wartości, według której zostanie ustalone wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umorzenia nie będzie skutkować powstaniem możliwości oszacowania lub ustalenia dodatkowego przychodu po stronie Spółki z jakiegokolwiek tytułu.
W szczególności, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy, zgodnie z którymi możliwe jest oszacowanie przychodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową udziałów, a wypłaconym wynagrodzeniem, tj. art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak możliwości stosowania przepisów art. 11 ww. ustawy wynika z faktu, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bowiem stanowi operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów.
Ponadto powyższy przepis odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w przypadku umorzenia udziałów, zdaniem Spółki, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych, bowiem umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. Dalej, zdaniem wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej. Z przytoczonego przepisu wynika, że powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy podatnikami, które łącznie spełniają następujące cechy: przeniesienie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) oraz strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Zdaniem Spółki, automatyczne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.
W ocenie Spółki, czynność umorzenia udziałów nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, w szczególności nie jest to sprzedaż udziałów, co więcej Spółka zależna w żadnym momencie nie staje się posiadaczem unicestwianych udziałów.
Spółka chciałaby podkreślić, iż przedstawione wyżej stanowisko zostało potwierdzone m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 04 stycznia 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Znak: ILPB4/423-468/11-2/ŁM), w której potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „umorzenie udziałów za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będą miały zastosowania przepisy art. 11, art. 12 ust. 5a oraz art. 14 ww. ustawy”, interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPBII/2/423-35/11/MW), w której potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „umorzenie udziałów za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Równocześnie stanowisko zgodnie, z którym w odniesieniu do automatycznego umorzenia udziałów nie stosuje się art. 11 oraz art. 14 zostało potwierdzone m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPBI/2/423-602/12/JD), zgodnie z którą, w przypadku nabycia akcji w celu ich umorzenia nie występuje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ze względu na fakt, iż: „w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie znajdzie jednak zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 1 updop.
Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami).
W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”, interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB3/423-74/12-2/DP), w której potwierdził on stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dyspozycja art. 11 ustawy o PDOP nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej (...) w omawianej sytuacji zdarzenia przyszłego, nie znajdzie też zastosowania art. 14 ustawy o PDOP.
Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Jak wskazano na początku uzasadnienia tej części wniosku, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, k.s.h. nie posługuje się terminem »cena«, ale terminem »wynagrodzenie«.
W przypadku - określonego w art. 199 k.s.h. - nabycia od wspólnika udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia występuje »wynagrodzenie«, a termin »wynagrodzenie« nie jest tożsamy z »ceną«.” Reasumując, zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanego automatycznego umorzenia udziałów Spółki zależnej będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla wnioskodawcy, tj. wartość przychodu (dochodu) podatkowego uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów w sytuacji, gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów było niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie odpowiadać kwocie rzeczywiście wypłaconej przez Spółkę zależną, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów. W zakresie dotyczącym możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku automatycznego umorzenia udziałów została wydana odrębna interpretacja.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała