INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. organu w dniu 14 czerwca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011r.
(data wpływu do tut. organu 7 września 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę XX S.A. faktury VAT dokumentującej opłatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę XX S.A. faktury VAT dokumentującej opłatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 7 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1000/11/MS z dnia 25 sierpnia 2011r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W listopadzie 2010r.
Wnioskodawca rozwiązał umowę z firmą telekomunikacyjną na dostawę Internetu. W związku z tym, że termin wygaśnięcia umowy mijał dopiero w kwietniu 2011r. firma telekomunikacyjna naliczyła dodatkową opłatę powiększoną o podatek VAT 22%. Zgodnie z umową w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa była zawarta, abonent zobowiązany jest do uiszczenia kwoty stanowiącej równowartość przyznanych abonentowi ulg za okres od dnia rozwiązania umowy za usługę do dnia jej obowiązywania wskazanego przez strony w umowie w związku z zawarciem umowy na czas określony. Przyznane ulgi dotyczyły obniżenia miesięcznej opłaty abonamentowej o stałą kwotę.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 2000r. (składa deklaracje VAT-7). Dostarczone przez Spółkę XX S.A. usługi dostawy Internetu służyły Wnioskodawcy tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką XX S.A. na dostawę Internetu ustalała, że „w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę lub przez Spółkę XX S.A. z winy Wnioskodawcy, przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta Wnioskodawca zobowiązany był do uiszczenia kwoty (brutto) stanowiącej równowartość przyznanych ulg za okres od dnia rozwiązania umowy na usługę, w związku z którą została ulga przyznana do dnia jej obowiązywania wskazanego przez strony w umowie w związku z zawarciem umowy na czas określony”.
W opinii Wnioskodawcy zapis w umowie w powyżej zacytowanej formie ma charakter sankcji przewidzianej w Kodeksie cywilnym art. 483 § 1 K.c. w myśl którego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonywania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie nadmienić, że Sąd Apelacyjny w Katowicach 17 grudnia 2008r.
(sygn. akt V ACa 483/08) uznał, że kara umowna, podobnie jak odszkodowanie, którego jest surogatem, nie może prowadzić do nieuzasadnionego wzbogacenia uprawionego, a tym samym zapłata kary umownej nie powinna podlegać VAT – nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług, jednocześnie nie stanowi zapłaty za usługę. Powyższe stanowisko przyjął również ETS w wyroku z 26 lipca 2004r. (sprawa C-384/95), w którym potwierdził, iż warunkiem uznania czynności za usługę jest istnienie beneficjenta tej usługi. Takie stanowiska potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 22 marca 2011r. (znak IPPP1/443-1329/10-4/AP).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 31 sierpnia 2011r.) : Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę XX S.A. faktury VAT dokumentującej opłatę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym naliczona opłata w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez Wnioskodawcę umowy na czas określony nie stanowi odpłatności za jakąkolwiek czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, opłata w opisanym stanie faktycznym jest karą umowną i nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Biorąc pod uwagę fakt, że powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, nie mogą być one kwalifikowane jako towar w konsekwencji obciążenia karą umowną nie można uznać za dostawę towarów.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ środków pieniężnych musi być przyporządkowany do transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i być potraktowany jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
W przedstawionym stanie faktycznym firma telekomunikacyjna nie wykonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, którego ekwiwalentem byłaby kara umowna. Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy.
Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna w opisanym stanie faktycznym, nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie ma charakter odszkodowania zapłaconego firmie telekomunikacyjnej tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach dotyczących podatku VAT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r., gdyż wniosek o wydanie niniejszej interpretacji z dnia 8 czerwca 2011r. dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez XX S.A. faktury VAT dokumentującej opłatę z tytułu rozwiązania przez Wnioskodawcę w listopadzie 2010r. umowy na dostawę Internetu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.
Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Artykuł 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.
Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.
Zatem, kary umowne, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną), nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w listopadzie 2010r. Wnioskodawca rozwiązał umowę z firmą telekomunikacyjną na dostawę Internetu. W związku z tym, że termin wygaśnięcia umowy mijał dopiero w kwietniu 2011r. firma telekomunikacyjna naliczyła dodatkową opłatę powiększoną o podatek VAT 22%.
Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką XX S.A. na dostawę Internetu ustalała, że „w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę lub przez Spółkę XX S.A. z winy Wnioskodawcy, przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta Wnioskodawca zobowiązany był do uiszczenia kwoty (brutto) stanowiącej równowartość przyznanych ulg za okres od dnia rozwiązania umowy na usługę, w związku z którą została ulga przyznana do dnia jej obowiązywania wskazanego przez strony w umowie w związku z zawarciem umowy na czas określony”. Przyznane ulgi dotyczyły obniżenia miesięcznej opłaty abonamentowej o stałą kwotę.
Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż nałożona w tak przedstawionym stanie faktycznym, w opisanej sytuacji kara umowna, wynikająca z zawartej umowy, nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony Spółki XX S.A. dostawcy Internetu, nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczenie usług i tym samym nie stanowi zapłaty za usługę. Skoro zatem opisana czynność nie podlega opodatkowaniu, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o podatek zawarty w fakturze dokumentującej karę umowną.
Jednocześnie zauważyć należy, iż udokumentowanie ww. kary umownej nie powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury VAT, bowiem fakturą VAT nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturze, należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla kontrahentów Wnioskodawcy (XX S.A.). Stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt V ACa 483/08 nie ma mocy powszechnie obowiązującej.
Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Zatem powołany wyrok nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.
Należy zauważyć również, iż powołana interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz nie ma ona mocy prawa powszechnie obowiązującego i dotyczy konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie. Końcowo należy stwierdzić, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołany we wniosku wyrok ETS z dnia 26 lipca 2004r. w sprawie C-384/95 zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego sprawy.
Zatem powołany wyrok stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tym samym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.