INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009r.
(data wpływu 4 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie działalności egzaminacyjnej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 listopada 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie działalności egzaminacyjnej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Ośrodek Ruchu Drogowego, został utworzony przez Wojewodę K. Zarządzeniem Nr 6 z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w K. Podstawą działania Wnioskodawcy są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005r.
Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, określające zasady szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, warunki wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców oraz wysokość opłat za egzaminy na prawo jazdy. Do zadań statutowych Wnioskodawcy należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, jak również wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.
Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w zakresie egzaminowania na prawo jazdy jest instytucją prawa publicznego, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą za nie opłaty określone przez te przepisy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o udzielenie informacji czy należy uznać, że w zakresie działalności egzaminacyjnej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej.
Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy). Z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.
Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).
Zgodnie z art. 18 pkt 20 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) do wyłącznej właściwości sejmiku województwa należy podejmowanie uchwał w innych sprawach zastrzeżonych ustawami i statutem województwa do kompetencji sejmiku województwa. W myśl art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego jest samorządową wojewódzką osobą prawną (ust.
2), a nadzór nad nim sprawuje zarząd województwa (ust. 3). W jego ramach może kontrolować dokumentację finansową ośrodka, lecz nie może kontrolować dokumentacji i działalności związanej z egzaminowaniem, co należy do wyłącznej kompetencji wojewody (art. 112 ust. 2 pkt 1). Stosownie do art. 119 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przychodami ośrodka są między innymi wpływy z opłat za prowadzenie egzaminów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, wpływy za wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego jak również wpływy działalności gospodarczej.
W oparciu o treść art. 117 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy stwierdzić, iż podstawowym zadaniem ośrodka jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego poza podstawową działalnością mogą wykonywać uboczną działalność związaną z bezpieczeństwem ruchu drogowego jak również inną działalność, z tym że uzyskane w ten sposób środki muszą być przeznaczane na działalność związaną z egzaminowaniem lub bezpieczeństwem ruchu drogowego.
Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Ośrodek Ruchu Drogowego, został utworzony przez Wojewodę K. Zarządzeniem Nr 6 z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w K. Podstawą działania Wnioskodawcy są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005r.
Nr 108 poz.908 ze zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, określające zasady szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, warunki wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców oraz wysokość opłat za egzaminy na prawo jazdy. Do zadań statutowych Wnioskodawcy należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, jak również wykonywanie innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.
Wnioskodawca jest wojewódzką samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w zakresie egzaminowania na prawo jazdy jest instytucją prawa publicznego, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą za nie opłaty określone przez te przepisy. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy czy w zakresie działalności egzaminacyjnej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest on podatnikiem podatku VAT.
Analizując przedstawiony w sprawie stan faktyczny w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę poza przepisami jakie wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, należy wskazać jeszcze inne istotne w sprawie przepisy prawa. Z przepisu art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że zadania samorządu województwa, o których mowa w art. 75a ust. 1, 3, 5 i 9, art. 97 ust. 3, art. 98 ust. 5, art. 110 ust. 1 pkt 10, art. 111 ust. 1, art. 112 ust. 1, art. 113 ust. 1, art. 114 ust. 3, art. 122 ust. 8 i 9, art. 124a ust. 3 i 10, art. 124b ust. 1-3, 5, art. 140 ust. 4, art. 140g ust. 2, art. 140i i art. 140k, są zadaniami z zakresu administracji rządowej.
Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania, jak również warunki i tryb egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217 poz. 1834 ze zm.).
Powołane wyżej rozporządzenie w § 2 pkt 4 wyraźnie precyzuje pojęcie ośrodka egzaminowania – rozumie się przez to wojewódzki ośrodek ruchu drogowego oraz przedsiębiorstwo komunikacji publicznej, o których mowa w art. 109 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przepisy art. 109 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym określają, że egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego.
Egzamin państwowy jest organizowany w: wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego – w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy, przedsiębiorstwie komunikacji publicznej, upoważnionym przez starostę – w zakresie pozwolenia do kierowania tramwajem. Przepis art. 110 ust. 1 pkt 10 stanowi, że egzaminatorem może być osoba, która została wpisana do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa. Przy tym wskazać ponownie należy na przepis powołany wyżej tj. przepis art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z którego wynika, że egzaminator wykonując zadania w imieniu zarządu województwa, jest osobą wykonującą zadania z zakresu administracji rządowej.
Egzaminator w czasie wykonywania obowiązków zawodowych podlega ochronie przysługującej funkcjonariuszowi publicznemu (art. 110a ust. 3). Marszałek województwa dokonuje wpisu osoby do ewidencji egzaminatorów, jeżeli spełnia ona warunki określone w art. 110 ust. 1 pkt 2-9 (art. 111 ust. 1 ustawy). Z przepisu art. 112 ust. 1 wynika także, że nadzór nad przeprowadzeniem egzaminów państwowych sprawuje marszałek województwa. Przepis ten także jest wskazany w art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a zatem marszałek województwa również jest organem władzy i wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.
Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że wojewódzki ośrodek ruchu drogowego powołany jest przede wszystkim do organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Egzamin państwowy sprawdzający kwalifikacje osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz osoby, o której mowa w art. 114, przeprowadza egzaminator zatrudniony przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego.
Egzaminator ten wpisany do ewidencji egzaminatorów prowadzonej przez marszałka województwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej. Zatem uznać należy, że w zakresie działalności polegającej na organizowaniu w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego egzaminów państwowych przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez dyrektora wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego Wnioskodawca wypełnia zadania z zakresu administracji rządowej. W tym też zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług, jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.