Interpretacja indywidualna z 8 marca 2010 r., IBPP1/443-1238/09/AL

Czy istnieje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi?

Interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w sprawie osoby, która o nią wystąpiła, i tylko przy opisanym stanie faktycznym. Innym pokazuje, jak organ rozumie przepisy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki „X” - reprezentowanej przez Panią „Y”, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009r. (data wpływu 7 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2010r.

(data wpływu 4 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 7 grudnia 2009r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 3 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w sytuacji braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 marca 2010r. (data wpływu 4 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1238/09/AL z dnia 22 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W związku ze swoją działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy również usługi). Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów).

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r.), dalej jako „Rozporządzenie”. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. W uzupełnieniu z dnia 1 marca 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego jest produkcja i sprzedaż wód źródlanych i napojów produkowanych na bazie wody źródlanej. Działalność produkcyjną Spółka prowadzi w 3 zakładach produkcyjnych, położonych w miejscowości „A”, „B”, „C”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostawy wód źródlanych i napojów.

Sporadycznie Spółka świadczy również usługi na rzecz innych spółek Grupy „W” (Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy „W”), np. w ramach refakturacji części kosztów badań marketingowych, z których korzysta inny podmiot z Grupy „W”. Sporadycznie mogą też być refakturowane inne koszty, np. koszty hoteli. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Kontrahenci Spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Faktury korygujące wystawiane są przede wszystkim ze względu na udzielenie przez Spółkę rabatów, które są przyznawane kontrahentom na podstawie zawartych umów, po spełnieniu przez nich warunków uprawniających do uzyskania takiego rabatu, np. po zrealizowaniu określonego poziomu zakupów produktów Spółki. Faktury korygujące wystawiane są również w przypadku pomyłek cenowych czy ilościowych, tzn. kiedy cena na fakturze jest inna niż uprzednio uzgodniona lub też ilość dostarczonych do klienta produktów jest inna niż na fakturze.

Korekty faktur dokonywane są również w przypadku zwrotów towarów wynikających z różnych sytuacji faktycznych, np. z powodu uszkodzeń podczas transportu, dostarczenia innej ilości towarów niż zamówiona przez klienta, itp. Faktury korygujące są też wystawiane w przypadku reklamacji jakościowych lub ilościowych.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust 4a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.

U. z dnia 5 kwietnia 2004r.), dalej jako „Ustawa VAT”, „W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.” Zgodnie jednak z art. 29 ust 4b „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: … wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.” W przepisach poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w § 16 ust. 4, wyłączenie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosiło m.in. do przypadków, o których mowa w § 11 ust. 2 pkt 3” tego rozporządzenia.

Ten ostatni przepis mówił natomiast o fakturach wystawianych nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Na gruncie powołanego przepisu rozporządzenia nie ulegało wątpliwości, że wyłączenie odnoszące się do przypadków wskazanych w § 11 ust 2 pkt 3 przewidziane jest dla podatników dokonujących wymienionych w tym przepisie świadczeń (wystawców faktur). Natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. brzmienie (konstrukcja) omawianego wyłączenia uległa zmianie.

Zdaniem Spółki, obecnie literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a tej ustawy, z którego korzystają nabywcy m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka w ramach swojej działalności w każdym okresie rozliczeniowym nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne, w jej przypadku na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących określonego w art. 29 ust. 4a ustawy VAT. W świetle tej interpretacji, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten nie wskazuje odrębnego terminu obniżenia obrotu, należy zatem przyjąć, że obniżenie obrotu należy dokonać w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej.

Niewątpliwie przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT został skonstruowany w sposób bardzo nieprecyzyjny, umożliwiający jego różnoraką interpretację. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powstających na gruncie literalnego brzmienia krajowego przepisu dotyczącego podatku VAT, za prawidłową należy przyjąć tę interpretację, która jest jak najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Zgodnie bowiem z art. 10 TWE: „Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty.

Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.” Natomiast najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym jest taka interpretacja omawianych przepisów, która w jak najszerszym stopniu wyłącza działanie art. 29 ust. 4a ustawy VAT, który zdaniem Spółki narusza prawo wspólnotowe (szczegółowa argumentacja Spółki w tym zakresie została przedstawiona poniżej).

Wykładnia art. 29 ust. 4b dokonana przez Spółkę nie wykracza poza literalne brzmienie tego przepisu, a jednocześnie prowadzi do skutku zgodnego z prawem wspólnotowym, gdyż jej przyjęcie oznacza, że Spółka nie jest objęta obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru w celu zrealizowania uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. Wykładnię tę należy zatem uznać za prawidłową. Jeśli natomiast przyjąć, że wykładnia art. 29 ust. 4b proponowana przez Spółkę jest nieprawidłowa, zdaniem Spółki należałoby w konsekwencji uznać, że art. 29 ust. 4a ustawy VAT, jako przepis naruszający przepisy wspólnotowe i niekorzystny dla podatnika, nie może być wobec Spółki stosowany w całości.

Niezgodność z prawem wspólnotowym art. 29 ust. 4a ustawy VAT Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11(A)(1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza: „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A)(1) VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.” Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny.

Określając te warunki państwa członkowskie bowiem zobowiązane są: zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy (przestrzegać zasady efektywności, która jest jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego); respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), również jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego; przestrzegać fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności.

Warunek określony w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT powoduje, że w pewnych sytuacjach realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo tego, że zaistniała sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania w świetle art. 73 i art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT. Taki warunek narusza wspomnianą zasadę efektywności (skuteczności), wywodzoną z art. 10 TWE. Wymaga ona, aby państwa członkowskie chroniły i zapewniały pełną skuteczność uprawnieniom jednostek, wynikającym z prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie są zobowiązane wprowadzić środki prawne gwarantujące ochronę tych uprawnień.

Regulacja wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie spełnia tego kryterium. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności, naruszenie prawa wspólnotowego wynika stąd, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wprowadza formalny warunek obniżenia podstawy opodatkowania i w żaden sposób nie umożliwia podatnikowi, który obiektywnie spełnił kryteria obniżenia obrotu w świetle art. 73 i art. 90 Dyrektywy (oraz stanowiących ich implementację art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT) wykazania (udokumentowania) tego faktu w inny sposób.

Zasada proporcjonalności sprzeciwia się takim przepisom krajowym, które uzależniają realizację prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę VAT od spełnienia przesłanki o charakterze formalnym, i nie uwzględniają tego, że podatnik w inny sposób może być w stanie wykazać, że prawo to rzeczywiście mu przysługiwało (np. udzielił rabatu, zwrócił wynagrodzenie w rezultacie zwrotu towarów).

W ocenie Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy VAT przewiduje uciążliwy dla podatników środek wprowadzony wyłącznie z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa podatników (niejako wprowadzając domniemanie, że działania podatników z założenia mają na celu oszustwo podatkowe).

W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. Alicja Sosnowska (C-25/07) ETS wskazał natomiast, że „(...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (...).” Zdaniem ETS, „(...) przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (...).” Analogiczne wnioski wynikają z wyroków w sprawach C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi.

Wreszcie, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, fundamentem konstrukcji podatku VAT jest zasada jego neutralności dla podatnika. Zasada ta przejawia się m.in. w tym, że kwota podstawy opodatkowania (czyli podstawy kalkulacji kwoty podatku należnego) nie może przekraczać kwoty faktycznego wynagrodzenia (kwoty należnej). ETS jednoznacznie przyznał prymat zasadzie neutralności nad przepisami o charakterze formalnoprawnym, potwierdzając prawo podatnika udzielającego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania nawet wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

W przeciwnym razie, podatnik niezasadnie ponosiłby faktyczny ciężar podatku VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności. Zastosowanie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia rzeczywiście uległa zmniejszeniu (spełnione są kryteria wynikające z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy VAT) a podatnik nie posiada jedynie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, oznaczałoby, że podstawa opodatkowania przewyższa kwotę faktycznie należną, przez co określona jest niezgodnie z nie tylko z art. 73 Dyrektywy, lecz również z zasadą neutralności, wynikającą z art. 1 Dyrektywy VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie niezgodności art. 29 ust. 4a ustawy VAT z prawem wspólnotowym potwierdza orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wydanych zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów (sygn. III SA/Wa 742/09 i III SA/Wa 851/09) jak i te wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r. (np. sygn. III SA/Wa 1587/08 i III SA/Wa 1583/08). W świetle powyższego, art. 29 ust. 4a ustawy VAT należy uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak również zasadami efektywności, proporcjonalności i neutralności.

Zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla Spółki. Z tego względu jeśli organ podatkowy odrzuciłby przedstawioną przez Spółkę interpretację art. 29 ust. 4b opartą na wykładni prowspólnotwej (wyłączający obowiązek otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w przypadku Spółki) niezależnie od tego zobowiązany byłby do powstrzymania się od zastosowania w niniejszej sprawie spornego przepisu ustawy sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obowiązek ten wynika z art. 10 i 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

Konkluzja Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4b ustawy VAT wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją (uwzględniając obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej) tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku podatników - nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych etc. Alternatywnie, należałoby uznać, że organ podatkowy zobowiązany jest do powstrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co również skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę.

Jednocześnie na podstawie 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Pismem z dnia 1 marca 2010r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, iż jego zdaniem kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Powyższe można wywieść na dwa sposoby. Po pierwsze literalne brzmienie art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją (uwzględniając obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej) tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku podatników - nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych etc. (wyłączenie podmiotowe).

Alternatywnie, należy uznać, że organ podatkowy zobowiązany jest do powstrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co również skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust 4 ustawy VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Argumentacja na poparcie tego stanowiska, została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o interpretację.

Jak zostało zaznaczone w opisie stanu faktycznego w przedmiotowym wniosku o interpretację, Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Zdaniem Spółki, w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca sformułował podmiotowe zwolnienie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących dla nabywców m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej, w każdym okresie rozliczeniowym nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne, a więc jest podmiotem (nabywcą m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych) spełniającym warunek braku obowiązku uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących wystawianych przez Spółkę dotyczących sprzedaży wód źródlanych i napojów. Taka interpretacja wynika wprost z cyt. art. 29 ust 4b ustawy o VAT. Ponadto interpretacja przedstawiona przez Spółkę jest uprawniona również na gruncie wykładni historycznej.

W przepisach poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w § 16 ust 4, wyłączenie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosiło m.in. do „przypadków, o których mowa w § 11 ust. 2 pkt 3” tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis mówił natomiast o fakturach wystawionych nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Na gruncie powołanego przepisu rozporządzenia nie ulegało wątpliwości, że wyłączenie odnoszące się do przypadków wskazanych w § 11 ust 2 pkt 3 przewidziane jest dla podatników dokonujących wymienionych w tym przepisie świadczeń (wystawców faktur). Natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. brzmienie (konstrukcja) omawianego wyłączenia uległa zmianie. Zgodnie z art. 29 ust 4b.

„Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru łub usługi nie stosuje się: … 2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.” Zdaniem Spółki, obecnie literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru dla wszelkich faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a tej ustawy wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych.

Jak zaznaczyła Spółka we wniosku o interpretację, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powstających na gruncie literalnego brzmienia krajowego przepisu dotyczącego podatku VAT, za prawidłową należy przyjąć tę interpretację, która jest jak najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009r., gdyż we wniosku z dnia 3 grudnia 2009r.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.

U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W myśl § 11 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia faktury wystawiane nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) oraz z Konstytucją.

Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Jak uzasadniono, posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co – zgodnie z Konstytucją – zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.

Tym samym Trybunał dał ustawodawcy czas na ustanowienie nowych prawidłowych przepisów, sugerując przeniesienie tych uregulowań do ustawy. Zatem zdaniem organu wprowadzenie z dniem 1 grudnia 2008r. przez ustawodawcę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny; kwotę podwyższenia ceny bez podatku; kwotę podwyższenia podatku należnego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym, samowolnym i jednostronnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur.

Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze swoją działalnością gospodarczą (produkcja i sprzedaż wód źródlanych i napojów produkowanych na bazie wody źródlanej), dokonuje dostaw towarów (wód źródlanych i napojów). Sporadycznie Wnioskodawca świadczy również usługi na rzecz innych spółek Grupy „W” (Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy „W”) np. w ramach refakturacji części kosztów badań marketingowych, z których korzysta inny podmiot z Grupy „W”. Sporadycznie mogą też być refakturowane inne koszty, np. koszty hoteli.

Kontrahenci Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Transakcje przeprowadzane przez Wnioskodawcę wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Faktury korygujące wystawiane są przede wszystkim ze względu na udzielenie przez Wnioskodawcę rabatów, które są przyznawane kontrahentom na podstawie zawartych umów, po spełnieniu przez nich warunków uprawniających do uzyskania takiego rabatu, np. po zrealizowaniu określonego poziomu zakupów produktów Spółki.

Faktury korygujące wystawiane są również w przypadku pomyłek cenowych czy ilościowych, tzn. kiedy cena na fakturze jest inna niż uprzednio uzgodniona lub też ilość dostarczonych do klienta produktów jest inna niż na fakturze. Korekty faktur dokonywane są również w przypadku zwrotów towarów wynikających z różnych sytuacji faktycznych, np. z powodu uszkodzeń podczas transportu, dostarczenia innej ilości towarów niż zamówiona przez klienta, itp. Faktury korygujące są też wystawiane w przypadku reklamacji jakościowych lub ilościowych.

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r.). Faktury korygujące są wysyłane przez Wnioskodawcę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował stanowisko stwierdzając, iż jego zdaniem kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące możliwości obniżania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, bez uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę towarów lub usług uznać należy za nieprawidłowy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca sformułował podmiotowe zwolnienie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących dla nabywców m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b.

Wnioskodawca wskazał również, iż obecnie literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru dla wszelkich faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a tej ustawy wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Dokonując analizy cyt. przepisu stwierdzić należy, iż podatnikiem, który do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej – na podstawie art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT - jest sprzedawca energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych lub też usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Zatem przepis powyższy odnosi się do sprzedawców m.in. energii elektrycznej czy usług telekomunikacyjnych i to w odniesieniu tylko do sprzedawców ustawodawca sformułował zwolnienie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców ww. towarów czy usług.

W związku z powyższym twierdzenie Wnioskodawcy, iż cyt.: „w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca sformułował podmiotowe zwolnienie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących dla nabywców m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b.” uznać należy za błędne, bowiem podmiotem zwolnionym z obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest sprzedawca czyli wystawca przedmiotowych faktur korygujących nie zaś nabywca towarów i usług (jakim jest Wnioskodawca.) Tut. organ nie może również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż cyt: „literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru dla wszelkich faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a tej ustawy wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych.” Przepis art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT ustanawia bowiem regułę dotyczącą możliwości obniżenia przez podatnika (sprzedawcę) podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Natomiast przepis art. 29 ust. 4b ww. ustawy o VAT jest przepisem, który mówi o wyjątku od ww. reguły, czyli zawiera katalog tych sytuacji, w których podatnik – sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywców towarów lub usług określonych ww. przepisem art. 29 ust. 4b pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Zatem nie można wywodzić argumentacji, tak jak to czyni Wnioskodawca, iż art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru dla wszelkich faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż np. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, bowiem wyłączenie z obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących dotyczy tylko i wyłącznie sprzedawców m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych, na rzecz których to sprzedawców nabywcy np. energii elektrycznej czy usług telekomunikacyjnych nie są zobowiązani do potwierdzenia odbioru wysłanych przez sprzedawców faktur korygujących.

W związku z powyższym tylko i wyłącznie w odniesieniu do faktur korygujących sprzedaż towarów i usług, o której mowa w art. 29 ust. 4b, istnieje brak obowiązku potwierdzenia tychże faktur przez nabywcę. Ponadto Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT pozostają niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1), zwanej dalej Dyrektywą 112 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

W myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tut. organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o naruszeniu przez art. 29 ust. 4a artykułów 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy art. 73 i 90 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy.

Tut. organ pragnie zauważyć, iż z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Przepisy te są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską tut. organ pragnie zauważyć, iż z ww. artykułu wynika, że ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”.

Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika z orzecznictwa ETS.

Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ nie powziął jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych dot. brzmienia cyt. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, które to brzmienie miałoby kolidować zdaniem Wnioskodawcy z cyt. powyżej przepisami Dyrektywy 112. Ponadto odnosząc się do podniesionych przez Wnioskodawcę argumentów tut. organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianej jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach.

Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii. Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich.

Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”. Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością.

Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Zatem adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Tym samym tut.

Organ podatkowy wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT, który to przepis, zgodnie z dyspozycją zawartą w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. Sygn. akt U 6/06 został zamieszczony w obowiązującej od dnia 1 grudnia 2008r. ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem tut. organ podatkowy nie jest władny do stwierdzenia, iż przepisy prawa krajowego, do stosowania których jest zobowiązany na mocy powołanego wyżej art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, niezgodne są z przepisami art. 1, art. 73, art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń tut. organ pragnie zauważyć, orzeczenie C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, dotyczy sytuacji gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, sprawa ta dotyczy zatem sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

Zatem w powyższej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym, polegającym na dokonywaniu rozliczeń przez producenta z ostatecznymi konsumentami z tytułu wydanych kuponów rabatowych. Orzeczenia C-177/99 i C-181/99 Ampafrance S.A. v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de Marne w sprawach połączonych dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do kosztów noclegów, jedzenia, usług hotelarskich i rozrywki poniesionych zarówno na rzecz swojego personelu jak i osób innych niż pracownicy.

Natomiast sprawa Pani Alicji Sosnowskiej - ETS C-25/07, dotyczyła kwestii zwrotu na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Z kolei orzeczenie ETS w sprawie C-228/96 dotyczyło zwrotu opłat pobranych z tytułu czynności celnych wbrew prawu wspólnotowemu. Zatem w ww. orzeczeniach mamy do czynienia z zupełnie odmiennymi stanami faktycznymi.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń WSA w Warszawie: z dnia 14 listopada 2008r., sygn. akt III SA/1583/08 oraz WSA oraz z dnia 19 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1587/08 tut. organ zauważa, iż zostały one wydane na gruncie nieobowiązującego stanu prawnego a zatem nie można ich odnieść do niniejszej sprawy.

Natomiast tut. organ nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 30 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 742/09 oraz z dnia 5 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 851/09, zwłaszcza, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, na co może wskazywać orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1413/09 czy też WSA w Poznaniu, z dnia 9 września 2009r., sygn. akt I SA/Po 632/09. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Podsumowując należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem VAT. Wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie narusza zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną we wskazanej zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Stanowisko przyjęte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie narusza ww. zasady neutralności, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Jednocześnie do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania regulacja art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedawców energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, a Wnioskodawca takiej sprzedaży nie dokonuje.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej uznać należy za nieprawidłowe.

Również za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru dla wszelkich faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a tej ustawy wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż m.in. energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.

U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r.). Faktury korygujące są wysyłane przez Wnioskodawcę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie we wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca sformułował podmiotowe zwolnienie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących dla nabywców m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b.

Źródło: EUREKA (Krajowa Informacja Skarbowa) ↗, pobrane 1.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje i akapity, linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Interpretacja indywidualna z 8 marca 2010 r., IBPP1/443-1238/09/AL

Zapytaj o swoją sytuację