INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009r. (data wpływu 15 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 marca 2010r.
(data wpływu 11 marca 2010r.) oraz z dnia 23 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 grudnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 2 marca 2010r.
(data wpływu 11 marca 2010r.) oraz z dnia 23 marca 2010r., będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 lutego 2010r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Powiat jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie Zespołowi Opieki Zdrowotnej. Od dnia 1 stycznia 2010r. udzielanie świadczeń zdrowotnych przejmie od ZOZ, Spółka z o. o. Szpital Powiatowy. W związku z tym część powyższych nieruchomości zostanie wydzierżawione Spółce, której właścicielem w 100% jest Powiat. Pozostałą część nieruchomości Powiat chce przekazać aportem do Spółki w celu podwyższenia kapitału Spółki.
Wnioskodawca nadmienia, iż nieruchomość stanowią budynki, od budowy których minęło ponad 5 lat. Powiat nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast Starostwo Powiatowe obsługujące Powiat od dnia 3 września 1999r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje VAT-7, w zakresie sprzedaży majątku oraz najmu lokali użytkowych. Szpital Powiatowy Spółka z o. o. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 4 grudnia 2009r. i od miesiąca stycznia 2010r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 - usługi w zakresie ochrony zdrowia (obecnie zerowe do czasu rozpoczęcia działalności medycznej). Przedmiotem aportu będą budynki i grunty, na których są one posadowione.
Przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa składająca się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek o numerach 1272, 1273, 1276, 1288/1 i 1288/2. Działka nr 1273 stanowi zurbanizowany teren niezabudowany, natomiast pozostałe działki, tj. działki o numerze 1272, 1276, 1288/1 i 1288/2 stanowią inne tereny zabudowane, na których znajdują się: budynek szpitala, warsztaty szpitala oraz stacja trafo.
Zgodnie z miejskim planem zagospodarowania przestrzennego działki o numerach: 1288/1 i 1288/2 stanowiące teren szpitalny oznaczone są symbolem 6.8 UZ - teren usług zdrowia, z podziałem na trzy obszary: 6.8. UZ 1 - obszar wjazdowy z zapleczem technicznym, 6.8. UZ 2 - obszar szpitala z dziedzińcem wejściowym, 6.8. UZ 3 - obszar rekreacji zieleni parkowej z zachowaniem istniejącego ujęcia wody wraz ze strefą ochrony bezpośredniej, 1272, 1273 i 1276 oznaczone są symbolem 6.8b MJ - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Symbole PKOB obiektów mających być przedmiotem aportu: główny budynek szpitala - symbol PKOB - 1264 „Budynki szpitala i zakładów opieki medycznej” w tym: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi”, stacja trafo - symbol PKOB – 2214 „Linie elektroenergetyczne dalekiego zasięgu” klasa obejmuje „Stacje transformatorowe i rozdzielcze”, warsztaty - symbol PKOB - 1264 „Budynki szpitala i zakładów opieki medycznej” w tym: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi”.
Budowle są trwale połączone z gruntem, dobudowana w latach 60-tych i 70-tych część budowli została oddana do użytkowania w 1972 roku, natomiast brak wiedzy na temat oddania do użytkowania najstarszej /przedwojennej/ części budynku. Obiekty mające być wniesione aportem do Spółki z o. o. Szpital Powiatowy, zostały przekazane aktem notarialnym w dniu 11 maja 2007r. w użytkowanie Zakładowi Opieki Zdrowotnej /do nadal/. Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 18 lutego 2000r. Powiat nabył z mocy prawa, nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej.
Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych nieruchomości mających być przedmiotem aportu. W trakcie użytkowania budynku szpitalnego, którego wartość początkowa wynosiła xxx zł poniesiono nakłady na ulepszenie, które wyniosły xxx zł tym samym przekraczając 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, ponieważ zostały one poniesione przez ZOZ, a nie przez Powiat. Nieruchomości w stanie ulepszonym wykorzystywane są przez ZOZ od 2007 roku (tj. roku dokonania ulepszenia).
Nieruchomości mające być przedmiotem aportu stanowią składniki majątku Wnioskodawcy. Właścicielem wyżej wymienionych nieruchomości jest Powiat, który aktem notarialnym w dniu 11 maja 2007r. przekazał w użytkowanie powyższe nieruchomości Zespołowi Opieki Zdrowotnej. Część z nich powiat będzie chciał przekazać aportem do Spółki z o.o. Szpital Powiatowy w celu podwyższenia kapitału spółki. Nadmienić należy, że Spółka z o. o. przejmie udzielanie świadczeń zdrowotnych od Zespołu Opieki Zdrowotnej do końca 2010 roku.
W momencie kiedy Powiat nabył z mocy prawa nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa, na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 18 lutego 2000r. powyższe nieruchomości były w trwałym zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej. W związku z powyższym Powiat nie posiada wiedzy, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków mających być przedmiotem aportu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 marca 2010r.): Czy od czynności związanych z przekazaniem nieruchomości aportem do Spółki z o. o. Szpital Powiatowy powstanie obowiązek podatkowy? Jeżeli tak, to jaką stawkę podatku zastosować? Zdaniem Wnioskodawcy, przy przekazywaniu aportów niepieniężnych do spółki prawa handlowego należy naliczyć i odprowadzić podatek VAT stosując stawkę w wysokości 22%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W myśl tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).
Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Powiat jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie Zespołowi Opieki Zdrowotnej. Od dnia 1 stycznia 2010r. udzielanie świadczeń zdrowotnych przejmie od ZOZ, Szpital Powiatowy Spółka z o. o. W związku z tym Powiat zamierza przekazać część nieruchomości aportem do Spółki w celu podwyższenia kapitału Spółki. Właścicielem Spółki w 100% jest Powiat.
Przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa składająca się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek, z których jedna stanowi zurbanizowany teren niezabudowany, natomiast pozostałe działki stanowią inne tereny zabudowane, na których znajdują się: budynek szpitala, warsztaty szpitala oraz stacja trafo. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), ani zorganizowana część przedsiębiorstwa stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm.) Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czynność ta nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.
Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę (będącego 100% właścicielem Spółki) do spółki kapitałowej w postaci nieruchomości składającej się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi, prowadzi do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu aportu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły określone umową spółki udziały, których wartość ulegnie zwiększeniu,) czynność podlegającą opodatkowaniu.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Powiat i spółka prawa handlowego (w przedmiotowej sprawie Spółka z o. o.) są odrębnymi podmiotami, tym samym aport ww. nieruchomości będzie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.
W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.
Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym aport niepieniężny w postaci nieruchomości składającej się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r., przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy przepis jest powtórzeniem zapisu wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o samorządzie powiatowym). W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie). Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie). Zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 33 ustawy o samorządzie).
Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie). Mając te regulacje na uwadze należy zauważyć, że samorządowa osoba prawna (powiat) nie ma własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone zadania wykonuje za pośrednictwem jednostek organizacyjnych powiatu. Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.
Starostwo powiatowe jest aparatem pomocniczym służącym do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno organizacyjnej powiatu. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe powiatu i starostwa powiatowego, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatowego. Zatem starostwo powiatowe działając w imieniu powiatu realizuje zadania własne powiatu i w tym zakresie jest zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat zamierza wnieść w drodze aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej nieruchomość obejmującą pięć geodezyjnie wyodrębnionych działek wraz z budynkami i budowlami na nich posadowionymi.
Powiat nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast Starostwo Powiatowe obsługujące Powiat od dnia 3 września 1999r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa miesięczne deklaracje VAT-7, w zakresie sprzedaży majątku oraz najmu lokali użytkowych.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aport) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.
W kwestii natomiast zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przekazać aportem do Spółki z o. o. budynki i grunty, na których są one posadowione.
Przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa składająca się z pięciu geodezyjnie wyodrębnionych działek o numerach 1272, 1273, 1276, 1288/1 i 1288/2. Działka nr 1273 stanowi zurbanizowany teren niezabudowany, natomiast pozostałe działki, tj. działki o numerze 1272, 1276, 1288/1 i 1288/2 stanowią inne tereny zabudowane, na których znajdują się: budynek szpitala, warsztaty szpitala oraz stacja trafo.
Zgodnie z miejskim planem zagospodarowania przestrzennego działki o numerach: 1288/1 i 1288/2 stanowiące teren szpitalny oznaczone są symbolem 6.8 UZ - teren usług zdrowia, z podziałem na trzy obszary: 6.8. UZ 1 - obszar wjazdowy z zapleczem technicznym, 6.8. UZ 2 - obszar szpitala z dziedzińcem wejściowym, 6.8. UZ 3 - obszar rekreacji zieleni parkowej z zachowaniem istniejącego ujęcia wody wraz ze strefą ochrony bezpośredniej, 1272, 1273 i 1276 oznaczone są symbolem 6.8b MJ - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.
Symbole PKOB obiektów mających być przedmiotem aportu: główny budynek szpitala - symbol PKOB - 1264 „Budynki szpitala i zakładów opieki medycznej” w tym: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi”, stacja trafo - symbol PKOB – 2214 „Linie elektroenergetyczne dalekiego zasięgu” klasa obejmuje „Stacje transformatorowe i rozdzielcze”, warsztaty - symbol PKOB - 1264 „Budynki szpitala i zakładów opieki medycznej” w tym: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi”.
Budowle są trwale połączone z gruntem, dobudowana w latach 60-tych i 70-tych część budowli została oddana do użytkowania w 1972 roku, natomiast brak wiedzy na temat oddania do użytkowania najstarszej /przedwojennej/ części budynku. Obiekty mające być wniesione aportem do Spółki z o. o. Szpital Powiatowy, zostały przekazane aktem notarialnym w dniu 11 maja 2007r. w użytkowanie Zakładowi Opieki Zdrowotnej /do nadal/. Na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 18 lutego 2000r. Powiat nabył z mocy prawa, nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej.
Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych nieruchomości mających być przedmiotem aportu. W trakcie użytkowania budynku szpitalnego, którego wartość początkowa wynosiła xxx zł poniesiono nakłady na ulepszenie, które wyniosły xxx zł tym samym przekraczając 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, ponieważ zostały one poniesione przez ZOZ, a nie przez Powiat. Nieruchomości w stanie ulepszonym wykorzystywane są przez ZOZ od 2007 roku (tj. roku dokonania ulepszenia).
Nieruchomości mające być przedmiotem aportu stanowią składniki majątku Wnioskodawcy. Właścicielem wyżej wymienionych nieruchomości jest Powiat, który aktem notarialnym w dniu 11 maja 2007r. przekazał w użytkowanie powyższe nieruchomości Zespołowi Opieki Zdrowotnej. Część z nich powiat będzie chciał przekazać aportem do Spółki z o.o. Szpital Powiatowy w celu podwyższenia kapitału spółki. Nadmienić należy, że Spółka z o. o. przejmie udzielanie świadczeń zdrowotnych od Zespołu Opieki Zdrowotnej do końca 2010 roku.
W momencie kiedy Powiat nabył z mocy prawa nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa, na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 18 lutego 2000r. powyższe nieruchomości były w trwałym zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej. W związku z powyższym Powiat nie posiada wiedzy, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków mających być przedmiotem aportu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.
Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportem przedmiotowych budynków i budowli stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Opierając się na powyższej definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z treści wniosku, na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 18 lutego 2000r. Powiat nabył z mocy prawa, nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Zespołu Opieki Zdrowotnej.
Ponadto obiekty mające być wniesione aportem do Spółki z o. o. Szpital Powiatowy, zostały przekazane aktem notarialnym w dniu 11 maja 2007r. w użytkowanie Zakładowi Opieki Zdrowotnej /do nadal/. Jednocześnie Powiat nie posiada wiedzy, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków mających być przedmiotem aportu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.
Wobec powyższego uznać należy, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe budynki i budowla zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie ww. budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie zatem miało miejsce dopiero w momencie wniesienia aportu, o którym mowa we wniosku.
Oznacza to, że w stosunku do aportu budynków i budowli (głównego budynku szpitala, stacji trafo, warsztatów) przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ ich dostawa (aport) nastąpi — zgodnie z lit. a) tego przepisu — w ramach pierwszego zasiedlenia. Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych nieruchomości mających być przedmiotem aportu. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż w trakcie użytkowania budynku szpitalnego, którego wartość początkowa wynosiła xxx zł poniesiono nakłady na ulepszenie, które wyniosły xxx zł tym samym przekraczając 30% wartości początkowej tego budynku, jednakże zostały one poniesione przez ZOZ, a nie przez Powiat, tak więc Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
W świetle powyższego uznać należy, iż dostawa (aport) opisanych we wniosku budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W powyższej sprawie przedmiotem transakcji będzie również dostawa nieruchomości gruntowych obejmującej geodezyjnie wyodrębnione działki o numerach 1272, 1276, 1288/1 i 1288/2, stanowiące inne tereny zabudowane, na których posadowione są: budynek szpitala, warsztaty szpitala oraz stacja trafo.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa (aport) budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa (aport) gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Jeżeli natomiast dostawa (aport) budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż planowany przez Wnioskodawcę aport nieruchomości obejmujący: budynek szpitala, warsztaty szpitala oraz stację trafo wraz z działkami, na których są one posadowione (o numerach 1272, 1276, 1288/1 i 1288/2), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem działki o numerze 1273 stanowiącej zurbanizowany teren niezabudowany, należy powołać przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z miejskim planem zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana o numerze 1273 oznaczona jest symbolem 6.8b MJ - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.
Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując dostawy (aportu) przedmiotowej działki nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zatem powyższa czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%, stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe. Jednakże, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.