INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2012r.
(data wpływu 1 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 8 marca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2012r. (data wpływu 1 czerwca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 maja 2012r. znak: IBPP1/443-267/12/BM.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Firma - klient - ze względu na zmienność zamówień na usługi transportowe, będące jej podstawową dziedziną działalności nie jest w stanie precyzyjnie określić wysokości zapotrzebowania na pracę kierowców. Rozwiązaniem jest zatrudnienie zespołu pracowników przez Wnioskodawcę i na podstawie zapotrzebowania złożonego w określonych w umowie terminach postawienie do dyspozycji firmy zamawiającej pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem. Na koniec miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za tą usługę. Umowa o współpracy w tej dziedzinie nazwana została umową o współpracy w zakresie wynajmu pracowników.
Wnioskodawca i kontrahent Wnioskodawcy (klient - druga strona umowy o współpracy w zakresie wynajmu pracowników) są czynnymi podatnikami VAT ze względu na wysokość obrotów znacznie przekraczającą graniczny limit 150 tys. zł., od początku działalności, tj. znacznie powyżej roku przed rozpoczęciem współpracy w przedmiotowym zakresie.
W ww. umowie Wnioskodawca zobowiązuje się w ramach swojego przedsiębiorstwa zatrudnić i postawić do dyspozycji Zamawiającego wykwalifikowany personel pracowniczy z zakresu : mechanik pojazdów ciężarowych, pracownik do obsługi myjni pojazdów ciężarowych i utrzymania czystości, specjalista ds. transportu, spedytor/dyspozytor; samodzielna księgowa, pracownicy do działu księgowości, specjalista ds. IT, specjalista z zakresu utrzymania ruchu. Zamawiający każdorazowo w 3 tygodniu miesiąca określi do Wykonawcy ilościowe zapotrzebowanie na poszczególnych pracowników.
Określając takie zapotrzebowanie Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty w następnym miesiącu 176 godzin za każdego zamówionego pracownika, niezależnie od faktycznego wykorzystania, oraz pokrycie kosztów nadgodzin i godzin nocnych wg ustalonych stawek, o ile takie wystąpią. Umowa nie zawiera informacji o momencie zapłaty - jest to przedmiotem ustaleń ustnych, potwierdzonych terminem płatności na każdej fakturze (przelew 10 dni). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z zapisem w umowie wynajem następuje w cyklach miesięcznych. Pracowników opłaca Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami o pracę.
Treścią faktury jest wynajem pracowników, z wyszczególnieniem poszczególnych określonych w zapotrzebowaniu zawodów (jak w cytowanej umowie), następnie określona jest ilość osób w poszczególnych zawodach, ilość godzin, oraz stawka. Z tych danych powstaje kwota netto faktury. Usługa wynajmu pracowników jest odrębną usługą i nie jest powiązana z innymi usługami.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie rzeczy fakturę za przedmiotowe usługi rozliczać należy w zakresie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. w deklaracji za okres w którym wystawiono fakturę, czy też w terminie otrzymania całości lub części zapłaty lub w terminie płatności jak do rozliczania faktur za najem zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 4? Stanowisko Wnioskodawcy, wg przepisów cytowana umowa nie jest typową umową najmu a więc nie ma zastosowania przesunięcie terminu opodatkowania podatkiem VAT i rozliczać go należy na zasadach ogólnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.
Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W przedmiotowej sprawie kontrahent Wnioskodawcy ze względu na zmienność zamówień na usługi transportowe, będące jego podstawową dziedziną działalności nie jest w stanie precyzyjnie określić wysokości zapotrzebowania na pracę kierowców. Rozwiązaniem jest zatrudnienie zespołu pracowników przez Wnioskodawcę i na podstawie zapotrzebowania złożonego w określonych w umowie terminach postawienie do dyspozycji firmy zamawiającej pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem. Na koniec miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za tą usługę. Umowa o współpracy w tej dziedzinie nazwana została umową o współpracy w zakresie wynajmu pracowników. Wnioskodawca i kontrahent Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT.
W ww. umowie Wnioskodawca zobowiązuje się w ramach swojego przedsiębiorstwa zatrudnić i postawić do dyspozycji Zamawiającego wykwalifikowany personel pracowniczy z zakresu : mechanik pojazdów ciężarowych, pracownik do obsługi myjni pojazdów ciężarowych i utrzymania czystości, specjalista ds. transportu, spedytor/dyspozytor; samodzielna księgowa, pracownicy do działu księgowości, specjalista ds. IT, specjalista z zakresu utrzymania ruchu. Zamawiający każdorazowo w 3 tygodniu miesiąca określi ilościowe zapotrzebowanie na poszczególnych pracowników.
Określając takie zapotrzebowanie Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty w następnym miesiącu 176 godzin za każdego zamówionego pracownika, niezależnie od faktycznego wykorzystania, oraz pokrycie kosztów nadgodzin i godzin nocnych wg ustalonych stawek, o ile takie wystąpią. Umowa nie zawiera informacji o momencie zapłaty - jest to przedmiotem ustaleń ustnych, potwierdzonych terminem płatności na każdej fakturze (przelew 10 dni). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z zapisem w umowie wynajem następuje w cyklach miesięcznych. Pracowników opłaca Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami o pracę.
Treścią faktury jest wynajem pracowników, z wyszczególnieniem poszczególnych określonych w zapotrzebowaniu zawodów (jak w cytowanej umowie), następnie określona jest ilość osób w poszczególnych zawodach, ilość godzin, oraz stawka. Z tych danych powstaje kwota netto faktury. Usługa wynajmu pracowników jest odrębną usługą i nie jest powiązana z innymi usługami. Zatem pomiędzy stronami umowy o współpracy w zakresie wynajmu pracowników zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.
W przedstawionym stanie faktycznym doszło więc do wykonania konkretnego świadczenia na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy, w zamian za wypłacone wynagrodzenie – co skutkuje uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona nie później niż w 7. dniu od wykonania usługi).
Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).
I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.
Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie umowy. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wskazać w tym miejscu należy, iż przedmiot sprzedaży (nazwa usługi) może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy Kodeks cywilny).
Należy zauważyć, że przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zatrudnienia zespół pracowników, których w określonych w umowie terminach, stawia do dyspozycji firmy zamawiającej pracowników zgodnie z zapotrzebowaniem. Na koniec miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za tą usługę. Umowa o współpracy w tej dziedzinie nazwana została „Umową o współpracy w zakresie wynajmu pracowników”. Zdaniem tut. organu pomimo, że strony ww. umowy o współpracy w tej dziedzinie nazwały tę umowę „Umową o współpracy w zakresie wynajmu pracowników”, to usługa ta nie wypełnia dyspozycji typowej usługi najmu, gdyż przedmiotem umowy najmu mogą być rzeczy a nie ludzie.
Zatem skoro Wnioskodawca nie świadczy usług najmu (nie są one przedmiotem zawartej umowy), przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić również należy, iż ustawa o podatku VAT, jak również akty wykonawcze do ustawy, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku. Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych wymienionych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.
Tak więc skoro Wnioskodawca wystawia fakturę VAT z tyt. świadczonej usługi, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie powstaje zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Zatem Stanowisko Wnioskodawcy, że cytowana umowa nie jest typową umową najmu a więc nie ma zastosowania przesunięcie terminu opodatkowania podatkiem VAT i rozliczać go należy na zasadach ogólnych, należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.