INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2012r. (data wpływu 22 marca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2012r.
(data wpływu 18 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 marca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 maja 2012r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jestem wspólnikiem spółki jawnej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest budowa na zakupionych nieruchomościach gruntowych budynków, a po wybudowaniu i wyodrębnieniu lokali ich sprzedaż. Możliwym jest także zakup i sprzedaż nieruchomości. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oprócz bycia wspólnikiem i prowadzenia spraw spółki jako osoba fizyczna Wnioskodawca wykonuje czynności najmu prywatnego majątku. Najem ten nie jest przedmiotem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne. Obrót z tytułu najmu za rok 2011 wynosił 281.900,00 zł. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, Wnioskodawca korzystał i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w stosunku do czynności najmu. Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, ale zgodnie z umową majątkową wprowadzono rozdzielność majątkową. W roku 2003 Wnioskodawca dokonał nabycia od osób fizycznych, nieruchomości gruntowej - działki o powierzchni 0,2616 ha. W chwili zakupu obowiązywało studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego obejmujące przedmiotową działkę.
Uwzględniając ówczesny stan prawny i istniejące w sąsiedztwie budynki jednorodzinne, istniała możliwość uzyskania warunków zabudowy i pozwolenia na budowę dla budynku jednorodzinnego, który to budynek Wnioskodawca miał zamiar realizować na własne potrzeby. W 2004r. Prezydent Miasta rozpoczął prace zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotową działkę. W swoich zamierzeniach plan ten nie przewidywał możliwości zabudowy działki.
Od 2004r. w sąsiedztwie rozpoczęły się budowy osiedli budynków wielorodzinnych i tym samym nastąpiła zmiana urbanistyki terenu z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej na przeważającą wielorodzinną z jednorodzinną i szeregową jako uzupełniającą. Uwzględniając opisany przebieg zdarzeń w 2005r. Wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a w marcu 2006 uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wewnętrznymi instalacjami, wjazdem, parkingami naziemnymi i wielostanowiskowym podziemnym.
Celem uzyskania decyzji było racjonalne zabezpieczenie zainwestowanych środków w nieruchomość w sytuacji sporządzenia miejscowego planu wykluczającego zabudowę oraz faktycznego przekształcenia terenów z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej w wielorodzinną, co w konsekwencji wpłynęło także na zmianę pierwotnych zamiarów inwestycyjnych, ale także możliwość uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy jedynie dla zabudowy wielorodzinnej (jako kontynuacji w myśl planistycznej zasady nawiązania planowanej nowej zabudowy do sąsiedniej w przypadku braków planów miejscowych).
Nieruchomość gruntowa, dla której wydano pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego zabezpieczyła zainwestowane środki w zakup nieruchomości i podniosła w sposób znaczący jej wartość. W ramach wydanego pozwolenia na budowę w okresie od czerwca 2007 Wnioskodawca rozpoczął roboty przygotowawcze (wykonanie przyłącza energetycznego) zaś w styczniu 2008r. rozpoczął budowę. W ramach budowy wykonano: wstępną niwelację terenu, ogrodzenie prowizoryczne placu budowy. Popyt na mieszkania a co za tym idzie prywatnej działki Wnioskodawcy w roku 2007 uległ zmniejszeniu dlatego też Wnioskodawca podjął starania o wydanie pozwolenia na budowę budynku hotelowego.
W styczniu 2008r. uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla budynku hotelowego a w marcu 2010r. uzyskał decyzję zamienną gdzie zezwolono na wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości budynku hotelowego z restauracją, parkingiem podziemnym, wjazdem, miejscami postojowymi, podjazdem, chodnikami, instalacjami wewnętrznymi oraz przebudowę, kolidującą z inwestycją, sieci energetycznej. Po uzyskaniu decyzji na wybudowanie budynku hotelowego kontynuowano budowę i w ramach tych czynności wykonano: prowizoryczną drogę dojazdową, zabezpieczenie ścian wykopu i rozpoczęto prace związane z wykopem (zdjęto pierwszą warstwę ziemi o głębokości 1,5-2 m). Prace budowlane przerwano w lipcu 2011r.
Rozpoczęcie prac budowlanych w oparciu o pozwolenie z 2006r. a w konsekwencji z roku 2010 było zabezpieczeniem ceny sprzedaży nieruchomości. Brak tych prac mógłby doprowadzić do wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie Spółki Jawnej, jak też nie była źródłem przychodu (np. z tytułu wynajmu). Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które nabył w celu zabezpieczenia majątku bądź też wybudowania domu na swoje potrzeby lub potrzeby jego rodziny. Nieznane są Wnioskodawcy w chwili obecnej okoliczności, które prowadziłyby do ich sprzedaży. W 2007r.
Wnioskodawca sprzedał jego prywatną działkę o charakterze rolnym. Dotychczas była to jedyna transakcja sprzedaży nieruchomości. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej -działki. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że czynności najmu wykonuje od 2007r. Zawsze był to najem mieszkań na cele mieszkalne, przy czym Wnioskodawca nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Celem nabycia nieruchomości gruntowej była budowa domu jednorodzinnego na własne potrzeby, który to cel nie został zrealizowany.
Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (brak było obowiązującego miejscowego planu przestrzennego zagospodarowania) grunt mógł być przeznaczony pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Zapis w studium w sposób ogólny charakteryzował obszar jako tereny o przeważającej funkcji usług komercyjnych dopuszczając uzupełniającą zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a ewidencja gruntów klasyfikowała działkę jako PsV (pastwisko klasy V).
Celem uzyskania decyzji było racjonalne zabezpieczenie zainwestowanych środków w nieruchomość (grunt) w sytuacji sporządzania miejscowego planu wykluczającego zabudowę oraz faktycznego przekształcenia terenów z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej w wielorodzinną. Nieruchomość gruntowa, dla której wydano pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego zabezpieczyła zainwestowane środki w zakup nieruchomości i podniosła w sposób znaczący jej wartość. Wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać mieszkań, ale podnieść wartość gruntu.
Zmniejszenie popytu na mieszkania wpłynęło równolegle na zmniejszenie wartości gruntu, dlatego też uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielomieszkaniowego nie zrealizowało tego celu. Uzyskanie pozwolenia zamiennego z budynku mieszkalnego na budynek hotelowy realizował cel identyczny jak określony powyżej tj. racjonalne zabezpieczenie zainwestowanych środków w nieruchomość (grunt) i podniesienie w sposób znaczący jej wartości. Zamierzeniem Wnioskodawcy nie było budowanie hotelu (Wnioskodawca pomija aspekt ekonomiczno-finasowy - brak źródeł finansowania), a co za tym idzie prowadzenie działalności hotelowej lub sprzedaż budynku hotelowego.
Przyczyną sprzedaży jest potrzeba pozyskania środków pieniężnych na cele osobiste. Cele osobiste mogą być rozumiane jako zakup prywatnego samochodu, wycieczka itp. Zabezpieczenie ścian wykopu polegało na oszalowaniu wykopu (przeciwdziałanie zapadaniu się ścian wykopu) i jest sporządzone nietrwale (wbite dwuteowniki wypełnione materiałem uniemożliwiającym obsypywanie gruntu z zamiarem ich wyciągnięcia po okresie niezbędności) i nie jest trwale połączone z gruntem.
Jako, że celem Wnioskodawcy nigdy nie była budowa budynku hotelowego (pomimo uzyskania pozwolenia na budowę w celu racjonalnego zabezpieczenia zainwestowanych środków w nieruchomość (grunt) i podniesienie w sposób znaczący jej wartości) prace budowlane Wnioskodawca rozpoczął tylko w stopniu minimalnym, aby decyzja zezwalająca na budowę nie wygasła. W momencie sprzedaży stan zaawansowania robót będzie identyczny jak w chwili obecnej. Inaczej mówiąc prace budowlane nie będą prowadzone do chwili sprzedaży. Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy nabywca będzie kontynuował budowę hotelu.
Co do zasady o ile nabywca zaaprobuje cenę którą Wnioskodawca chce uzyskać logicznym będzie chyba, że będzie kontynuował zamierzenie inwestycyjne - budowę budynku hotelowego. W chwili sprzedaży działka nie będzie zabudowana tzn. nie będą znajdowały się na niej budynki lub budowle. Działka nigdy nie była wykorzystywana w jakimkolwiek celu (działalności gospodarczej, rolnym itp.). Nie ma budynków lub budowli na przedmiotowej działce. Działka nigdy nie była źródłem jakiegokolwiek przychodu (np. najmu). Na działce nie ma budynków lub budowli. Do działki jest doprowadzona sieć wodociągowa i przyłącze kanalizacji.
W chwili obecnej Wnioskodawca nie podjął jak też nie podejmie żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki. Prawdopodobnie w celu pozyskania nabywcy podejmie działania powszechnie stosowane np. powierzy sprawę biuru nieruchomości (pośrednikowi). Jest też możliwe, że Wnioskodawca zaproponuje kupno jakiemuś przedsiębiorstwu budowlanemu (rynek ten z racji prowadzonej działalności gospodarczej jest Wnioskodawcy znany). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dla tak określonego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości gruntowej-działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości działki nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się wszelkie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości - działki jest dostawą towarów podlegającą podatkowi od towarów i usług.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 art. 15 ustawy VAT definiuje dla celów tej ustawy działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja wskazuje, że podatnikiem może być każdy samodzielny podmiot prawny, o ile zostaną spełnione określone wymogi. Aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Kolejnym z wymogów, jaki zdaniem Wnioskodawcy musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Inaczej określając, czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później.
Pomijając kwestię definiowania działalności gospodarczej w aspekcie zdania drugiego z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (która nie ma zastosowania dla czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej pomimo, że jest ona istotna dla wykonywanych czynności usług najmu w związku z którymi można przypisać Wnioskodawcy miano podatnika podatku od towarów i usług), należy stwierdzić, że o charakterze sprzedaży nieruchomości gruntowej przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą.
Uwzględniając zatem, że przedmiotową nieruchomość gruntową Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego, a jej odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, pomimo, że dokona czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca nie występuje w stosunku do tej czynności (sprzedaży nieruchomości) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi więc przejawu działalności gospodarczej lecz jest związana z przysługującym Wnioskodawcy prawem do rozporządzania własnym majątkiem. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.
Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.
Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do: podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania, zakłócenia konkurencji. Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.: powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.
Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Oznacza to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis ten dotyczy wszystkich czynności wykonywanych okazjonalnie (w tym również dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę). Polskie przepisy przewidują zatem uznanie za podatnika podatku od towarów i usług osoby, które okazjonalnie dokonują dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.
Przepis ten został wprowadzony w celu zrównania pod względem opodatkowania podatkiem VAT podmiotów dokonujących takich samych czynności. Podkreślić należy, że zgodnie z ww. przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT okoliczności wskazujące na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy nie muszą być oceniane w momencie nabycia gruntu. W określonych sytuacjach o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą świadczyć działania podejmowane po nabyciu np. danego towaru.
Działalnością gospodarczą jest bowiem nie tylko rozpoczęcie sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, lecz również wykonywanie wszystkich innych czynności zmierzających do dokonania sprzedaży, w tym również czynności przygotowawcze i inwestycyjne. Definicja ta ma charakter obiektywny i bez względu na deklaracje osoby dokonującej czynności dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę, należy rozważyć okoliczności towarzyszące danej transakcji. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności.
Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.
Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jestem wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się głównie budową na zakupionych nieruchomościach gruntowych budynków, a po wybudowaniu i wyodrębnieniu lokali ich sprzedażą. Oprócz tego jako osoba fizyczna Wnioskodawca wykonuje czynności najmu prywatnego majątku od 2007r. Przedmiotem najmu są lokale mieszkalne.
Wnioskodawca korzystał i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług w stosunku do czynności najmu i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W 2003r. Wnioskodawca dokonał nabycia od osób fizycznych, nieruchomości gruntowej - działki o powierzchni 0,2616 ha. Nabycie nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Uwzględniając ówczesny stan prawny i istniejące w sąsiedztwie budynki jednorodzinne, istniała możliwość uzyskania warunków zabudowy i pozwolenia na budowę dla budynku jednorodzinnego, który to budynek Wnioskodawca miał zamiar realizować na własne potrzeby. W 2004r.
Prezydent Miasta rozpoczął prace zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotową działkę, dla której plan ten nie przewidywał możliwości zabudowy. Od 2004r. w sąsiedztwie rozpoczęły się budowy osiedli budynków wielorodzinnych i tym samym nastąpiła zmiana urbanistyki terenu z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej na przeważającą wielorodzinną z jednorodzinną i szeregową jako uzupełniającą. Uwzględniając powyższe, w 2005r.
Wnioskodawca złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a w marcu 2006r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wewnętrznymi instalacjami, wjazdem, parkingami naziemnymi i wielostanowiskowym podziemnym. Celem uzyskania decyzji było racjonalne zabezpieczenie zainwestowanych środków w nieruchomość w sytuacji sporządzenia miejscowego planu wykluczającego zabudowę oraz faktycznego przekształcenia terenów z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej w wielorodzinną.
Nieruchomość gruntowa, dla której wydano pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego zabezpieczyła zainwestowane środki w zakup nieruchomości i podniosła w sposób znaczący jej wartość. W ramach wydanego pozwolenia na budowę od czerwca 2007r. Wnioskodawca rozpoczął roboty przygotowawcze (wykonanie przyłącza energetycznego), zaś w styczniu 2008r. rozpoczął budowę, w ramach której wykonano: wstępną niwelację terenu, ogrodzenie prowizoryczne placu budowy.
Ze względu na zmniejszenie popytu na mieszkania, Wnioskodawca podjął starania o wydanie pozwolenia na budowę budynku hotelowego i w styczniu 2008r. uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy dla budynku hotelowego a w marcu 2010r. uzyskał decyzję zamienną gdzie zezwolono na wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości budynku hotelowego z restauracją, parkingiem podziemnym, wjazdem, miejscami postojowymi, podjazdem, chodnikami, instalacjami wewnętrznymi oraz przebudowę, kolidującą z inwestycją, sieci energetycznej.
Po uzyskaniu decyzji na wybudowanie budynku hotelowego kontynuowano budowę i w ramach tych czynności wykonano: prowizoryczną drogę dojazdową, zabezpieczenie ścian wykopu i rozpoczęto prace związane z wykopem (zdjęto pierwszą warstwę ziemi o głębokości 1,5-2 m). Zabezpieczenie ścian wykopu polegało na oszalowaniu wykopu (przeciwdziałanie zapadaniu się ścian wykopu) i jest sporządzone nietrwale, nie jest trwale połączone z gruntem. Prace budowlane przerwano w lipcu 2011r. i nie będą prowadzone do chwili sprzedaży. Rozpoczęcie prac budowlanych w oparciu o pozwolenie z 2006r. a w konsekwencji z 2010r. było zabezpieczeniem ceny sprzedaży nieruchomości.
Brak tych prac mógłby doprowadzić do wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, jak też nie była źródłem przychodu (np. z tytułu wynajmu). Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które nabył w celu zabezpieczenia majątku bądź też wybudowania domu na swoje potrzeby lub potrzeby jego rodziny. W 2007r. Wnioskodawca sprzedał działkę o charakterze rolnym. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej - działki. Celem nabycia nieruchomości gruntowej była budowa domu jednorodzinnego na własne potrzeby, który to cel nie został zrealizowany.
Celem uzyskania decyzji było racjonalne zabezpieczenie zainwestowanych środków w nieruchomość (grunt) w sytuacji sporządzania miejscowego planu wykluczającego zabudowę oraz faktycznego przekształcenia terenów z zabudowy jednorodzinnej i szeregowej w wielorodzinną. Nieruchomość gruntowa, dla której wydano pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego zabezpieczyła zainwestowane środki w zakup nieruchomości i podniosła w sposób znaczący jej wartość. Wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać mieszkań, ale podnieść wartości gruntu.
Zmniejszenie popytu na mieszkania wpłynęło równolegle na zmniejszenie wartość gruntu, dlatego też uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielomieszkaniowego nie zrealizowało tego celu. Uzyskanie pozwolenia zamiennego z budynku mieszkalnego na budynek hotelowy realizował cel identyczny jak określony powyżej. Zamierzeniem Wnioskodawcy nie było budowanie hotelu (Wnioskodawca pomija aspekt ekonomiczno-finasowy - brak źródeł finansowania), a co za tym idzie prowadzenie działalności hotelowej lub sprzedaż budynku hotelowego. Przyczyną sprzedaży jest potrzeba pozyskania środków pieniężnych na cele osobiste. Cele osobiste mogą być rozumiane jako zakup prywatnego samochodu, wycieczka itp.
W chwili sprzedaży działka nie będzie zabudowana tzn. nie będą znajdowały się na niej budynki lub budowle. Działka nigdy nie była wykorzystywana w jakimkolwiek celu (działalności gospodarczej, rolnym itp.). Działka nigdy nie była źródłem jakiegokolwiek przychodu (np. najmu). Do działki jest doprowadzona sieć wodociągowa i przyłącze kanalizacji. W chwili obecnej Wnioskodawca nie podjął jak też nie podejmie żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki. Prawdopodobnie w celu pozyskania nabywcy podejmie działania powszechnie stosowane np. powierzy sprawę biuru nieruchomości (pośrednikowi).
Jest też możliwe, że Wnioskodawca zaproponuje kupno jakiemuś przedsiębiorstwu budowlanemu (rynek ten z racji prowadzonej działalności gospodarczej jest Wnioskodawcy znany). Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, iż zakup przez Wnioskodawcę w celach prywatnych (budowa domu) niezabudowanej działki nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż tej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu i następnie wykorzystaniu ww. gruntu.
Zauważyć należy, iż Wnioskodawca wprawdzie zakupił przedmiotową działkę do majątku prywatnego, jednak szereg późniejszych czynności podjętych przez Wnioskodawcę takich jak: złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wewnętrznymi instalacjami, wjazdem, parkingami naziemnymi i wielostanowiskowym podziemnym, ze względu na zmniejszenie popytu na mieszkania, podjęcie starań o wydanie pozwolenia na budowę budynku hotelowego, uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla budynku hotelowego, uzyskanie decyzji zamiennej, gdzie zezwolono na wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości budynku hotelowego z restauracją, parkingiem podziemnym, wjazdem, miejscami postojowymi, podjazdem, chodnikami, instalacjami wewnętrznymi oraz przebudowę, kolidującą z inwestycją, sieci energetycznej, rozpoczęcie robót przygotowawczych (wykonanie przyłącza energetycznego), wstępną niwelację terenu, ogrodzenie prowizoryczne placu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, kontynuowanie budowy tj. wykonanie prowizorycznej drogi dojazdowej, zabezpieczenie ścian wykopu i rozpoczęcie prac związanych z wykopem (zdjęcie pierwszej warstwy ziemi o głębokości 1,5-2 m) w związku z uzyskaniem decyzji na wybudowanie budynku hotelowego, bezsprzecznie wskazują, że Wnioskodawca rozporządził nieruchomością w sposób niemający nic wspólnego z prywatnym wykorzystaniem działki.
Wnioskodawca nie podjął bowiem żadnych starań o budowę domu dla siebie i własnej rodziny lecz starania o budowę początkowo budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a następnie budynku hotelowego. W tym miejscu należy odnieść się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w sprawach C-180-181/10. Z treści wskazanych orzeczeń wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Wymienione wyżej w punktach od 1 do 7 czynności wykonane przez Wnioskodawcę wskazują, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał aktywność w rozporządzaniu nieruchomością, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.
Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanej nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania działki mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że przeznaczony do sprzedaży grunt nie wchodził w skład majątku osobistego Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca nie wykazał aby grunt ten w jakimkolwiek momencie jego posiadania przez Wnioskodawcę został wykorzystany do jego celów osobistych np. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty (uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a następnie hotelu, rozpoczęcie prac związanych z budową tych obiektów w celu uniknięcia wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę, a w konsekwencji zabezpieczenie zainwestowanych środków w zakup nieruchomości i podniesienie w sposób znaczący jej wartości oraz brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do budowy domu na własne potrzeby mieszkaniowe) wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytej działki niezabudowanej do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
Przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.
Gdyby jednak przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawcę oświadczenie (w tym konkretnym przypadku wskazanie Wnioskodawcy, iż nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło do majątku prywatnego, a jego sprzedaż jest związana z przysługującym Wnioskodawcy prawem do rozporządzania własnym majątkiem), dalsza analiza okoliczności, w jakich nieruchomość ta została wykorzystana oraz w jakich sprzedaż zostanie dokonana, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol). O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika nie decyduje więc czy Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą, czy ma urządzone biuro itp., ale czy obiektywnie działa przy danej transakcji jako podatnik VAT.
Wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż podjęto działania wskazujące na zamiar związania zakupionej nieruchomości (niezabudowanej działki) z działalnością gospodarczą, a zatem sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawca staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc sprzedaż przedmiotowej działki niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.
Odnośnie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności dostawy ww. nieruchomości należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.
Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Ustawodawca w ww. przepisie posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Zatem, w celu określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.
U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż dla przedmiotowej działki, będącej w posiadaniu Wnioskodawcy została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla budynku hotelowego z restauracją, parkingiem podziemnym, wjazdem, miejscami postojowymi, podjazdem, chodnikami, instalacjami wewnętrznymi oraz przebudowę, kolidującą z inwestycją, sieci energetycznej. W chwili sprzedaży działka nie będzie zabudowana tzn. nie będą znajdowały się na niej budynki lub budowle.
Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że sprzedaż działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT stawką określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%.
Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowej działki wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz spełni przesłanki dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast dostawa ww. działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż nie wystąpi on w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, oraz że sprzedaż tej nieruchomości nie stanowi przejawu działalności gospodarczej lecz jest związana z przysługującym Wnioskodawcy prawem do rozporządzania własnym majątkiem i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.