INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu 31 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2012r.
(data wpływu 23 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rozdziału wydatków dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych na te, które dotyczą czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione razem wzięte, a dopiero później ma obowiązek stosować do odliczenia VAT związanego z kosztami ogólnymi proporcję opisaną w art. 90 ustawy o VAT biorąc pod uwagę tylko usługi opodatkowane i zwolnione, a pomijając czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rozdziału wydatków dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych na te, które dotyczą czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione razem wzięte, a dopiero później ma obowiązek stosować do odliczenia VAT związanego z kosztami ogólnymi proporcję opisaną w art. 90 ustawy o VAT biorąc pod uwagę tylko usługi opodatkowane i zwolnione, a pomijając czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2012r. (data wpływu 23 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-103/12/ICz.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012r.): Wnioskodawca prowadzi różne rodzaje działalności: Działalność inwestycyjną lokując środki pieniężne na lokatach bankowych, kupując i sprzedając akcje spółek giełdowych krajowych i zagranicznych, kupując i sprzedając jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz wykonując inne operacje finansowe realizowane przy pomocy biura maklerskiego lub też samodzielnie.
Operacje te są realizowane zarówno przez polskie jak i zagraniczne instytucje finansowe w wyniku powyższych operacji finansowych spółka uzyskuje odsetki i inne przychody z inwestycji kapitałowych. Odsetki od lokat bankowych oraz zyski uzyskane z tytułu odsprzedaży akcji, a także jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przychód z tego tytułu nie wpływa na wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wynajmuje na cele niemieszkalne. Wynajem jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT.
Przychody z tytułu najmu są to przychody opodatkowane stawką podstawową i dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Wnioskodawca wykonuje usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek. Ta działalność jest wykazywana jako działalność zwolniona od podatku VAT. Usługi finansowe są usługami zwolnionymi i nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy brać pod uwagę usługi opodatkowane i usługi zwolnione z pominięciem usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Oprócz kosztów, które da się w sposób bezpośredni połączyć z jednym z powyżej wymienionych rodzajów działalności Wnioskodawca ponosi koszty ogólne (np. koszty czynszu, koszty mediów, koszty usług księgowych), z których nie można wyodrębnić części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać rozdziału wydatków dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych na te, które dotyczą czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione razem wzięte, a dopiero później ma obowiązek stosować do odliczenia VAT związanego z kosztami ogólnymi proporcję opisaną w art. 90 ustawy o VAT biorąc pod uwagę tylko usługi opodatkowane i zwolnione, a pomijając czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012r.): Do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy brać pod uwagę usługi opodatkowane i usługi zwolnione z pominięciem usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – może on odliczać VAT zawarty w fakturach zakupowych dotyczących kosztów ogólnych, np. za czynsz, usługi księgowe oraz za media zgodnie z proporcją opisaną w art. 90 z pominięciem wartości usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie musi wcześniej dokonać rozdziału wydatków dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących kosztów ogólnych na te, które dotyczą czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione razem wzięte. Wnioskodawca formułując własne zdanie opierał się m.in. na uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów o sygnaturze: I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011r.
W świetle przepisów art. 86 ust. oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy oraz na niektórych fragmentach z jej uzasadnienia: (…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.
Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.
W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).
Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 90 ust. 10 stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.
Podsumowując, z ww. przepisów wynikają 2 zasady tj. zasada, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje tylko w części, w której podatek ten służy sprzedaży opodatkowanej i zasada ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji gdy podatnik realizuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi różne rodzaje działalności: Działalność inwestycyjną lokując środki pieniężne na lokatach bankowych, kupując i sprzedając akcje spółek giełdowych krajowych i zagranicznych, kupując i sprzedając jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz wykonując inne operacje finansowe realizowane przy pomocy biura maklerskiego lub też samodzielnie.
Odsetki od lokat bankowych oraz zyski uzyskane z tytułu odsprzedaży akcji, a także jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, którą wynajmuje na cele niemieszkalne. Wynajem jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT. Przychody z tytuły usług najmu są to, według Wnioskodawcy, przychody opodatkowane stawką podstawową i dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego związanego z tymi czynnościami opodatkowanymi w całości. Wnioskodawca wykonuje usługi finansowe polegające na udzielaniu pożyczek.
Ta działalność jest wykazywana jako działalność zwolniona od podatku VAT. Usługi finansowe, w ocenie Wnioskodawcy, są usługami zwolnionymi i nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego związanego z tymi czynnościami. Oprócz kosztów, które da się w sposób bezpośredni połączyć z jednym z powyżej wymienionych rodzajów działalności Wnioskodawca ponosi koszty ogólne (np. koszty czynszu, koszty mediów, koszty usług księgowych), z których nie można wyodrębnić części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż koszty ogólne (np. koszty czynszu, koszty mediów, koszty usług księgowych), mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zatem wydatki poniesione w tym celu, mają wpływ na realizowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną.
Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.
Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza się, iż art. 90 ust. 3 tej ustawy należy interpretować w ten sposób (zgodnie również z orzecznictwem sądów administracyjnych), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.
Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (art. 114 ustawy o VAT). Oznacza to, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, iż w związku z tym, iż Wnioskodawca ponosi koszty ogólne (np. koszty czynszu, koszty mediów, koszty usług księgowych), z których nie można wyodrębnić części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego określonego na fakturach zakupu, dotyczących przedmiotowych kosztów według współczynnika wyliczonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.
Przy czym do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT należy uwzględnić czynności opodatkowane i czynności zwolnione z pominięciem czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić jednak należy, że również w odniesieniu do kosztów ogólnych istnieje, co do zasady, obowiązek przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów działalności (tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu), bowiem jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Natomiast dopiero w odniesieniu do tej części kosztów ogólnych, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności, można stwierdzić, iż będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ustawy o VAT. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.