INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu 10 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2012r.
(data wpływu 4 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy rozpoczętej budowy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 lutego 2012r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2012r. (data wpływu 4 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy rozpoczętej budowy.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Gmina zamierza sprzedać nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową – gimnazjum i halą sportowo-widowiskową. Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność Gminy. W ewidencji gruntów oznaczona jest jako działka nr 307/180, 307/47 o pow. 2.1448 ha, położona we wsi M. Od południa na poziomie (-) minus 11,10 zlokalizowana jest parterowa wielofunkcyjna hala sportowo-widowiskowa, która może służyć jako hala widowiskowa i do organizowania imprez, podzielona przesuwnymi ściankami może służyć jako trzy sale gimnastyczne.
Wykonane są fundamenty i ściany do wysokości (-) minus 7,60. Do hali od północy przylega dwukondygnacyjny łącznik stanowiący zaplecze hali. Wykonane są fundamenty, słupy, ściany, klatki schodowe, szyb windowy i strop na poziomie (-) minus 7,60. Do łącznika od północy przylega budynek gimnazjum. Budynek stanowi czworobok z wewnętrznym patio z dominującymi symetrycznymi dwoma bryłami w kierunku południkowym. Od północy czworobok zamyka segment częściowo jednokondygnacyjny, a częściowo dwukondygnacyjny. Zasadnicze dwie bryły od południa są pięciokondygnacyjne, a od północy trzykondygnacyjne.
Wykonane zostały słupy, ściany, szyby wentylacyjne, szyby windowe, klatki schodowe do poziomu zera i słupy, ściany, klatki schodowe, szyby windowe od poziomu zera do poziomu plus 3,60 i strop na poziomie plus 3,60 w osiach E-U, 11-20 (tj. połowa kondygnacji od poziomu zera do poziomu plus 3,60). Wykonany został przyłącz wody, wewnętrzna kanalizacja deszczowa i sanitarna pod posadzkowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna i deszczowa od strony zachodniej i część murów oporowych boisk sportowych. Budowę rozpoczęto w sierpniu 2008 roku, wstrzymano w listopadzie 2010 roku. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działki nr 307/180, 307/47 są zabudowane. Dostawa opisanej we wniosku zabudowanej nieruchomości nie będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie może być mowy o pierwszym zasiedleniu z uwagi na fakt, że realizowana inwestycja została przerwana na takim etapie, iż wybudowany w części obiekt nie nadaje się do użytkowania w żadnym zakresie. Z tego względu nie został oddany do użytkowania tj. do czynności podlegających opodatkowaniu. Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie wskazać, czy nabywca będzie kontynuował budowę czy też nie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką zastosować stawkę podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej niezakończonym obiektem budowlanym (niemieszkalnym) – rozpoczęta budowa gimnazjum i rozpoczęta budowa hali sportowo-widowiskowej? Zdaniem Wnioskodawcy, winna być zastosowana stawka podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. wg stawki VAT 23 %. Zgodnie z treścią art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej jest więc podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy.
Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, którą tworzą działki stanowiące funkcjonalną całość oraz częścią składową przedmiotowej nieruchomości jest budynek gimnazjum oraz hala sportowo-widowiskowa, będący w trakcie realizacji, będzie czynnością cywilnoprawną dla zamierzonej czynności zbycia prawa własności nieruchomości Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność zbycia nieruchomości w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.
Zgodnie z art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Sprzedaż obiektu budowlanego rozpoczętego, którego budowa może być nadal kontynuowana, jest sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót co powoduje, że podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.
Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie jedynie do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni.
Preferencyjna stawka podatku VAT nie może mieć tu zastosowania, gdyż sprzedaż nieruchomość gruntowej z rozpoczętą budową – gimnazjum i halą sportowo-widowiskową nie może być zaliczana do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i tym samym nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 8% (art. 41 ust. 2).
Gmina nie może zastosować zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy o VAT, gdyż z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie od podatków i usług stosuje się m.in. w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części, dla których odbyło się już pierwsze zasiedlenie oraz pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. Ponieważ nie jest to budynek mieszkalny i nigdy nie został zasiedlony i oddany do użytku, podlega opodatkowaniu stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści cytowanego wyżej przepisu nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa.
Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zatem przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.
Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa, w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu 8 ustawy o VAT, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej jako podatnika VAT nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć dwie działki gruntu o nr 307/180, 307/47 z rozpoczętą budową gimnazjum i halą sportowo – widowiskową.
Obydwie działki są zabudowane. W hali sportowo – widowiskowej wykonane są fundamenty i ściany do wysokości minus 7,60. Zaplecze hali to łącznik, gdzie zostały wykonane fundamenty, słupy, ściany, klatki schodowe, szyb windowy i strop na poziomie minus 7,60. Budynek gimnazjum , gdzie wykonane zostały słupy, ściany szyby wentylacyjne, szyby windowe, klatki schodowe do poziomu zera i słupy, ściany, klatki schodowe, szyby windowe od poziomu zera do poziomu plus 3,60 i strop na poziomie plus 3,60 w osiach E-U, 11-20 (tj. połowa kondygnacji od poziomu zera do poziomu plus 3,60).
Wykonane zostało przyłącze wody, wewnętrzna kanalizacja deszczowa i sanitarna pod posadzkowa, zewnętrzna kanalizacja sanitarna i deszczowa od strony zachodniej i część murów oporowych boisk sportowych. Budowę rozpoczęto w sierpniu 2008 roku, wstrzymano w listopadzie 2010 roku. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie wskazać, czy nabywca będzie kontynuował budowę czy też nie.
Rozstrzygnięcie kwestii, której dotyczy zapytanie Wnioskodawcy wymaga uprzedniego ustalenia statusu obiektu w postaci budynku gimnazjum oraz hali sportowo – widowiskowej połączonych ze sobą łącznikiem, który nie został oddany do użytkowania, bowiem prace zostały przerwane na takim etapie, że nie można go użytkować w żadnym zakresie. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), stanowiącą usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych.
Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z w budowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.
Budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy, jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, jak również cytowane pismo GUS, należy stwierdzić, iż dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości, istotnym jest problem czy jej nabywca będzie kontynuował rozpoczętą budowę. W sytuacji bowiem gdy budowa obiektu w postaci gimnazjum i hali sportowo – widowiskowej będzie kontynuowana, to będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.
Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.
W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Analizując opis zdarzenia przyszłego w oparciu o wyżej powołane przepisy prawa przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji gdy przyszły nabywca będzie kontynuował budowę ww. obiektu, dostawa tego obiektu w postaci rozpoczętej budowy gimnazjum i rozpoczętej budowy hali sportowo – widowiskowej, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem dopiero w momencie dostawy dojdzie do oddania tego obiektu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym dostawa ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zostaną jednakże spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków na ulepszenie obiektów. Zatem w sytuacji, gdy budowa obiektu w postaci gimnazjum i hali sportowo – widowiskowej będzie kontynuowana przez nabywcę, to dostawa nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową gimnazjum i hali sportowo – widowiskowej będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
Natomiast w sytuacji, gdy budowa obiektu w postaci gimnazjum i hali sportowo – widowiskowej nie będzie kontynuowana przez nabywcę, to będziemy mieli do czynienia ze zbyciem nieruchomości gruntowej wraz ze zbyciem prawa do nakładów poniesionych w związku z rozpoczęta budową ww. obiektu. W konsekwencji – przy sprzedaży poniesionych nakładów na budynek gimnazjum i halę widowiskowo – sportową nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiotowa czynność nie będzie dostawą towarów. Przedmiot sprzedaży nie będzie mieścił się w definicji towaru, zawartej w cyt. wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W takiej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak Wnioskodawca, który poniósł nakłady dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest bowiem pewnym prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy o VAT.
Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku , czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT tj. 23%. W tym stanie rzeczy przepis art. 29 ust. 5 nie będzie miał zastosowania. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy budowa obiektu w postaci gimnazjum i hali sportowo – widowiskowej nie będzie kontynuowana wskazać należy, iż dostawa dwóch działek budowlanych o numerach 307/180 oraz 307/47 będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Reasumując, dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej niedokończonym obiektem gimnazjum oraz hali sportowo – widowiskowej, w sytuacji gdy budowa będzie kontynuowana przez nabywcę tej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.
Natomiast sprzedając niezakończoną inwestycję w postaci gimnazjum i hali widowiskowo – sportowej, która nie będzie kontynuowana przez nabywcę, Wnioskodawca dokona sprzedaży gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę oraz prawa do nakładów poniesionych w związku z przedmiotową budową, które podlegają opodatkowaniu stawka podstawową 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.