INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 13 grudnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refakturowania mediów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania refakturowania mediów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Spółka świadczy usługi najmu lokali użytkowych będących jej własnością. W ramach zwartych umów najmu ustalona została wielkość czynszu miesięcznego. Niezależnie od wielkości czynszu strony umowy najmu ustaliły zasady rozliczenia zużytej wody i ścieków oraz energii elektrycznej.
Opłaty te są ponoszone przez Najemcę wg cen stosowanych przez dostawców tych mediów na podstawie wskazań pod liczników zainstalowanych w wynajmowanych pomieszczeniach. Zasady pośredniczenia w pobieraniu opłat za zużyte media zostały opisane szczegółowo w zawartej umowie najmu. Spółka wystawia w okresach comiesięcznych faktury dotyczące umowy najmu oraz refaktury dotyczące opłat za zużyte media, faktury dotyczące opłat za zużyte media wystawiane są w oparciu o ceny stosowane przez dostawców bez narzucania marży handlowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej powyżej sytuacji w stosunku do wystawionych refaktur powinna być stosowana stawka właściwa dla mediów będących przedmiotem refakturowania? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji, w stosunku do refaktur jakie są wystawiane za zużyte media, powinna mieć zastosowanie stawka właściwa dla poszczególnych mediów. Zdaniem Wnioskodawcy uregulowanie tego problemu znajduje odzwierciedlenie w zapisie art. 8 ust. 2a Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdzie Ustawodawca stwierdził m. in.
„w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Spółka nie świadczy usługi dostawy wody i ścieków oraz energii elektrycznej, występuje jedynie w roli pośrednika, działa wprawdzie we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej. Wynika to bezpośrednio z zawartej umowy, gdzie wyraźnie rozgraniczono wysokość opłat związanych z usługą najmu, od pozostałych opłat związanych z używaniem przedmiotu najmu.
Z całą pewnością usługa najmu nie jest nierozerwalnie związana z usługą dostarczania wody i ścieków oraz energii elektrycznej, media te mogą być dostarczane w imieniu Spółki występującej w roli pośrednika, ale mogą być również dostarczane bezpośrednio przez dostawców mediów. W zaistniałej sytuacji media dostarcza Spółka, jednak wynika to jedynie z faktu iż każdorazowe zawieranie umów o dostawy mediów bezpośrednio przez Najemcę – w sytuacji kiedy jest to umowa krótkotrwała - powoduje zbędną biurokrację. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.
Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Należy jednak zauważyć, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty związane ze zużyciem mediów (wody, ścieków, energii elektrycznej), dla najemców lokali użytkowych są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania i korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.
Przeniesienie kosztów nabycia wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości dotyczą wyłącznie świadczenia, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tego świadczenia będącego elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Stosownie do przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii czy wody, jeśli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.
Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, odprowadzania ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze świadczenia ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.
Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów straciłaby swój sens. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a opłaty za zużycie wody, energii elektrycznej oraz odprowadzanie ścieków - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowy na dostawę wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków do lokali użytkowych będących przedmiotem najmu nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy.
Zauważyć również należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.
Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi najmu lokali użytkowych będących jej własnością. W ramach zwartych umów najmu ustalona została wielkość czynszu miesięcznego. Niezależnie od wielkości czynszu strony umowy najmu ustaliły zasady rozliczenia zużytej wody i ścieków oraz energii elektrycznej. Opłaty te są ponoszone przez Najemcę wg cen stosowanych przez dostawców tych mediów na podstawie wskazań pod liczników zainstalowanych w wynajmowanych pomieszczeniach. Zasady pośredniczenia w pobieraniu opłat za zużyte media zostały opisane szczegółowo w zawartej umowie najmu.
Spółka wystawia w okresach comiesięcznych faktury dotyczące umowy najmu oraz refaktury dotyczące opłat za zużyte media, faktury dotyczące opłat za zużyte media wystawiane są w oparciu o ceny stosowane przez dostawców bez narzucania marży handlowej. Zatem najemcy lokali użytkowych nie mają podpisanych odrębnych umów z dostawcami mediów do najmowanych przez nich lokali użytkowych.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy umowy na dostawę wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).
Świadczenie z tytułu dostawy wody, czy też energii elektrycznej nie stanowi odrębnej dostawy, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi (odpłatnością za dostawę wody, odprowadzane ścieków, dostawę energii elektrycznej) stanowią jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).
Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów, bowiem stanowią one element pomocniczy usługi najmu lokalu użytkowego i nie mogą być traktowane jako odrębne od usługi najmu świadczenia opodatkowane stawkami właściwymi dla poszczególnych mediów. Przesłanką do odrębnego fakturowania mediów nie może być krótkotrwały okres zawieranej umowy najmu lokalu użytkowego i każdorazowe zawieranie umów na dostawę mediów bezpośrednio przez Najemcę, co w opinii Wnioskodawcy powoduje zbędną biurokrację.
Reasumując, Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami usług dostarczania wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej - usługi najmu lokali użytkowych, tj. stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.