INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010r.
(data wpływu 23 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: Czy postępowanie Wnioskodawcy, polegające na nieodliczaniu podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących sprzedaży tych usług szkoleniowych, jest prawidłowe? Czy w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować sprzedaż tych usług szkoleniowych, również wstecz? - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: Czy postępowanie Wnioskodawcy, polegające na nieodliczaniu podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących sprzedaży tych usług szkoleniowych, jest prawidłowe? Czy w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować sprzedaż tych usług szkoleniowych, również wstecz?
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, w wyniku wezwania tut. organu z dnia 15 marca 2010r. znak: IBPP2/443-170/10/UH dokonał uzupełnienia wniosku w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytań do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz w części przeznaczonej do przedstawienia swojego stanowiska do zadanego pytania (pytań), tut. organ przyjął treść stanu faktycznego, pytań oraz stanowiska do nich z uzupełnienia z dnia 24 marca 2010r. Wnioskodawca, osoba fizyczna, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT.
W zakresie sprzedaży zwolnionej prowadzi szkolenia z zakresu pozycjonowania stron internetowych (PKWiU 80.42.20-00.00). Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie edukacji są zwolnione od podatku VAT. W związku z tym z tytułu świadczenia usług szkoleniowych wystawia uczestnikom faktury VAT ze stawką zwolnioną. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje nabyć towarów oraz usług, które służą wykonywaniu całej jego działalności. Ze względu na dokonywanie sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej, w celu ustalenia, czy przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca dokonywał przyporządkowania poszczególnych zakupów do konkretnej sprzedaży.
Jeśli nie było to możliwe, odliczał VAT przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy postępowanie Wnioskodawcy, polegające na nieodliczaniu podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących sprzedaży tych usług szkoleniowych, jest prawidłowe? Czy w przypadku przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować sprzedaż tych usług szkoleniowych, również wstecz?
Zdaniem Wnioskodawcy: Odnośnie pytania nr 2 Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 25 lutego 2009r.: „(...) W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa.
Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964r. w sprawie C. (6/64 FI. Cv. E.). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony.
Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 I. H. z 1970r.). Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego.
W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego" (I SA/Bk 21/09).
Natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Vi Dyrektywy.
2 tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (np. wyrok z 20.06.2002r., sygn. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec).
Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. wyrok z 18 stycznia 2001r., sygn. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB) oraz polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2708/08) stwierdzają zgodnie, iż w przypadku wadliwej implementacji prawa wspólnotowego podatnik może powoływać się na regulacje wspólnotowe lub krajowe w zakresie, w jakim są one dla niego korzystniejsze. Skutki wadliwej implementacji - jak to kilkakrotnie zostało wskazane - obarczają bowiem państwo dokonujące takiej wadliwej implementacji.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy usługi szkoleniowe, w tym wykonywane przez Wnioskodawcę, są opodatkowane VAT, ponieważ nie jest on ani podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane zostały przez Polskę za podobne. Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą usług szkoleniowych w zakresie pozycjonowania stron internetowych korzystniejsze dla Wnioskodawcy są przepisy wspólnotowe. W konsekwencji, jego zdaniem, zachowuje on pełne odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą tych usług.
Odnośnie pytania nr 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie stwierdził, że „(.-.) podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego (...) i potraktują czynność (...) jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności (...).
Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków" (wyrok z 28 stycznia 2009r., sygn.akt III SA/Wa 2708/08). W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku odprowadzenia do Skarbu Państwa podatku VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego sprzedaży usług szkoleniowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Treść tego przepisu wskazuje, iż: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.” Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80. Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.
Umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80). Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20 obejmująca usługi w zakresie pozostałych form kształcenia.
Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy pozycji 7 usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 80. Ustawodawca w treści przepisów ustawy o VAT oraz w załącznikach do niej, nie wyprowadził rozróżnienia, czy dany usługodawca aby mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego winien być wpisany do określonego rejestru, zatem nie ma znaczenia czy dany usługodawca jest wpisany do ewidencji szkół i placówek oświatowych, czy też takiego wpisu nie dokonano, zatem w ocenie tut. organu jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest charakter realizowanych usług edukacyjnych.
W ocenie tut. organu przyjęte w ustawie o VAT zwolnienie od podatku w zakresie edukacji, zostało dostosowane do wymogów regulacji wspólnotowych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaży zwolnionej świadcząc usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (szkolenia z zakresu pozycjonowania stron internetowych - PKWiU 80.42.20-00.00). Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca wystawia uczestnikom faktury VAT ze stawką zwolnioną.
W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie pozycjonowania stron internetowych PKWiU 80.42.20-00.00, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż dokonuje nabyć towarów oraz usług, które służą wykonywaniu całej jego działalności. Ze względu na dokonywanie sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej, w celu ustalenia, czy przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca dokonywał przyporządkowania poszczególnych zakupów do konkretnej sprzedaży.
Jeśli nie było to możliwe, odliczał VAT przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Polegające na prowadzeniu szkoleń z zakresu pozycjonowania stron internetowych (PKWiU 80.42.20-00.00), zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy iż wykonywane przez niego usługi szkoleniowe są opodatkowane podatkiem VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe. Wobec powyższego rozstrzygnięcia, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi świadczenia usług zwolnionych z VAT polegających na prowadzeniu szkoleń (PKWiU 80.42.20-00.00), pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Należy ponadto zauważyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Nadmienia się, że pozostała kwestia dot. pytania nr 1 będzie objęta odrębnym rozstrzygnięciem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.