INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 29 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca z siedzibą w Polsce (dalej: „M.” lub „Spółka”) rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne (dalej: „Przedmiot Aportu”). Składniki majątkowe wniesione do Y jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, M. obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Y, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Y wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj.
Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Y. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Y (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Y, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych.
W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego, Y posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Y w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez M. na jego nabycie.
W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Y, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach Y jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna. Następnie na przedmiotowym gruncie Y zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez Y do zewnętrznych (niepowiązanych) nabywców.
Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 z późn. zm.) na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu. M. oraz Y są polskimi rezydentami dla celów PDOP, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno M. jak i Y są czynnymi podatnikami VAT.
Y i M. nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w Y. Jednym ze sposobów zmiany tej struktury, branym pod uwagę, jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 139 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”) bez wynagrodzenia: w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. nabycia przez Y udziałów własnych w celu umorzenia. Niewykluczone, że w momencie umorzenia, udziałowcami Y oprócz M. będą również inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej łącznie: „Udziałowcy”).
Na moment obecny, Udziałowcami Y są następujące podmioty: S.A. oraz Q S.A. będące rezydentami podatkowymi Portugalii. W uzupełnieniu wskazano, że pod pojęciem nieruchomości Wnioskodawca rozumie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia aportu do Spółki, w szczególności czy winna być ona ustalona w oparciu o: art. 29 ust 1 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania stanowiłaby kwotę należną czyli wartość nominalną udziałów odzwierciedlającą wartość wkładu wnoszonego do Spółki, czy art. 29 ust. 9 ustawy o VAT - podstawa opodatkowania stanowiłaby wartość rynkową wkładu niepieniężnego wynikającą z wyceny rynkowej nieruchomości.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w opisanym powyżej stanie faktycznym należy stosować art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów w przypadku dokonania czynności dostawy, dla których nie została określona cena. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Stosownie do art. 2 pkt 27 b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ww. stanie faktycznym należy stosować art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów w przypadku dokonania czynności dostawy, dla których nie została określona cena. W opisanym przypadku przy czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce, objęte w zamian za wniesione towary.
Dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, że odpowiednikiem obrotu jest dla aportu, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość wkładu niepieniężnego, która wynika z wyceny rynkowej nieruchomości przeprowadzonej przez rzeczoznawcę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również zgodnie z pkt 7 zbycie prawa użytkowania wieczystego. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Jak wiec z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.
W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem, w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy, w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego spółki z ograniczona odpowiedzialnością Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne, czyli nieruchomość. Składniki te, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu.
W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w spółce z o.o. wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.
W związku z powyższym, podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego w postaci gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi do spółki z o.o. będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.