INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012r.
(data wpływu 1 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Cash poolingu gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „Agent” – jest: prawidłowe w kwestii uznania ww. czynności za świadczenie usług, prawidłowe w kwestii podstawy opodatkowania ww. czynności, nieprawidłowe w kwestii stawki podatku.
UZASADNIENIE W dniu 1 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Cash poolingu gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „Agent”. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Spółka przystąpiła wraz z innymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej (dalej jako „Uczestnicy", a łącznie ze Spółką jako „uczestnicy") do struktury cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez B. Bank S.A. (dalej jako „Bank").
Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.
Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis struktury, w której uczestniczy: Spółka jest stroną: umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką oraz Uczestnikami (dalej jako: „umowa cash poolingu”), umowy zarządzania środkami pieniężnymi zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikami (dalej jako: „umowa pomocnicza”). Zarówno Spółka, jak i Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Spółka pełni w omawianej strukturze rolę agenta. W ramach struktury Spółka posiada dwa rachunki bieżące, jeden zwany „Rachunkiem Głównym”, zaś drugi – „Rachunkiem Rozliczeniowym”.
Natomiast Uczestnicy posiadają w ramach struktury po jednym rachunku bieżącym (dalej: „Rachunki Uczestników"). Na koniec każdego dnia roboczego ustalane jest teoretyczne łączne saldo Rachunków Uczestników oraz Rachunku Rozliczeniowego. W przypadku, gdy saldo to jest dodatnie, Bank niezwłocznie przekazuje równą temu saldu kwotę środków pieniężnych z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny. W przypadku, gdy saldo to jest ujemne Bank niezwłocznie przekazuje kwotę środków pieniężnych równą wysokości wartości bezwzględnej tego salda z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy.
Po dokonaniu powyższych czynności, jeśli: na koniec dnia roboczego na jednym lub obu Rachunkach Uczestników występują salda ujemne wówczas Bank pokrywa je w całości obciążając odpowiednią kwotą Rachunek Rozliczeniowy, na koniec dnia roboczego na Rachunku Rozliczeniowym wystąpi saldo ujemne wówczas Bank pokryje je obciążając odpowiednimi kwotami Rachunki Uczestników. W rezultacie przeprowadzenia powyższych operacji na Rachunku Rozliczeniowym oraz na Rachunkach Uczestników występują salda zerowe. W konsekwencji powyższych operacji, Rachunek Główny odzwierciedla globalne saldo środków Spółki i Uczestników.
Powyższe czynności są przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Spółkę lub Uczestników. Odsetki od salda na Rachunku Głównym są rozliczane pomiędzy Bankiem a Spółką. Spółka, jako agent jest zobowiązana do naliczania i rozliczania na warunkach rynkowych odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, z tytułu posiadanych przez nich sald debetowych lub kredytowych.
Przy czym saldo danego Uczestnika w danym dniu rozumiane jest jako suma wszystkich, tj. dokonanych od początku obowiązywania umowy cash pooling do tego dnia: wypłat z rachunku bankowego tego Uczestnika na Rachunek Główny, poprzez Rachunek Rozliczeniowy (na potrzeby obliczenia Salda kwota każdej takiej wypłaty wykazywana jest jako wartość dodatnia), oraz wpłat na rachunek bankowy tego Uczestnika z Rachunku Głównego, poprzez Rachunek Rozliczeniowy (na potrzeby obliczenia salda uczestnika kwota każdej takiej wpłaty wykazywana jest jako wartość ujemna). W ten sposób saldo uczestnika znajduje odzwierciedlenie na Rachunku Głównym (dalej jako „saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym").
Saldo to może przyjmować wartości ujemne lub dodatnie. Odsetki są naliczane od salda Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Głównym na koniec dnia roboczego po dokonaniu przelewu z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny lub z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy. Odsetki za dzień inny niż roboczy są naliczane według salda Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Głównym z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Naliczeniu odsetek nie towarzyszą faktyczne przelewy środków pieniężnych. Rozliczenie odsetek pomiędzy uczestnikami następuje raz w roku do 20 stycznia następnego roku kalendarzowego.
W przypadku, gdy łączna kwota odsetek naliczonych w danym roku kalendarzowym od sald dodatnich Uczestnika jest wyższa od łącznej kwoty odsetek naliczonych od sald ujemnych Uczestnika, Spółka jest obowiązana do zapłaty temu Uczestnikowi różnicy między odsetkami od sald dodatnich a odsetkami od sald ujemnych (kwota ta powiększa saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym na koniec dnia, w którym następuje rozliczenie).
W przypadku, gdy łączna kwota odsetek naliczonych w danym roku od sald dodatnich Uczestnika jest niższa od łącznej kwoty odsetek naliczonych od sald ujemnych Uczestnika, Uczestnik ten jest zobowiązany do zapłaty Spółce różnicy między odsetkami od sald ujemnych a odsetkami od sald dodatnich (kwota ta pomniejsza saldo Uczestnika odzwierciedlone na Rachunku Głównym na koniec dnia, w którym następuje rozliczenie).
Pomimo iż rozliczenie odsetek nie kreuje rzeczywistych przepływów finansowych, zwiększenie/zmniejszenie salda Uczestników odzwierciedlonego na Rachunku Głównym tytułem rozliczenia odsetek jest traktowane przez uczestników jako kompensata wzajemnych należności i zobowiązań (dalej jako „płatność odsetek”). Z tytułu świadczenia usługi cash poolingu Spółka jest obowiązana uiszczać na rzecz Banku stosowne opłaty. Z tytułu wykonywania swoich obowiązków w ramach struktury (dalej jako „czynności Agenta”) Spółce należne jest od każdego z pozostałych uczestników wynagrodzenie w kwocie ustalonej w umowie pomocniczej, płatne za okresy miesięczne.
Wysokość tego wynagrodzenia odpowiada warunkom rynkowym i została obliczona w oparciu o koszty bezpośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją czynności Agenta, tj. stosowną część kosztów obsługi bankowej oraz kosztów własnych (tj. kosztów wynagrodzenia personelu zaangażowanego bezpośrednio w wykonywanie czynności Agenta), powiększone o ustalony przez uczestników narzut zysku.
Do czynności Agenta, do wykonywania których obowiązana jest Spółka należą przede wszystkim: naliczanie a następnie rozliczanie odsetek od sald wszystkich uczestników w ramach struktury (opisane powyżej); reprezentowanie uczestników we wszelkich kontaktach z Bankiem dotyczących umowy cash poolingu oraz funkcjonowania struktury; monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury; przesyłanie każdemu z Uczestników raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca; reprezentowanie Uczestników w stosunkach z Bankiem we wszelkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem działania struktury.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio jako nr 2, 3 i 4): Czy czynności Agenta podejmowane przez Spółkę stanowią w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Uczestników stanowi kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego Spółce od Uczestników? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Uczestników opodatkowana jest podstawową stawką VAT? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.
2 Zdaniem Spółki, czynności Agenta podejmowane przez Spółkę stanowią w świetle art. 5 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników. Ad. 3 Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Uczestników stanowi kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego Spółce od Uczestników. Ad. 4. Zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Uczestników opodatkowana jest podstawową stawką VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Mając na uwadze przytoczony przepis oraz przedstawiony stan faktyczny, w stosunku do Spółki należy rozważyć, czy istnieje możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych w ramach cash poolfngu oraz umowy pomocniczej, innych niż czynności Agenta, jako odpłatnego świadczenia usług, ponieważ pozostałe przypadki wskazane w art. 5 ust. 1 nie będą miały zastosowania.
Stosowanie do art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, Spółka wskazuje, iż to Bank jest podmiotem, który na podstawie postanowień umowy o cash pooling świadczy kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. W ramach przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi Spółki są wykonywane przez Bank w zamian za wynagrodzenie.
Jednocześnie, to Spółka, tak jak i Uczestnicy, pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank. Spółka wskazuje, iż w ramach struktury podejmuje ona pewne czynności na rzecz Uczestników (tj. czynności Agenta), jednak stanowią one odrębną pomocniczą usługę, niestanowiącą elementu usługi finansowej cash poolingu. Czynności te obejmują działania, które ciążyłyby na wszystkich uczestnikach umowy cash poolingu, jako że są oni beneficjentami usługi finansowej świadczonej przez Bank nie na rzecz jednego, ale na rzecz wielu podmiotów równolegle. Spółka występuje zatem w ramach struktury w podwójnej roli.
Przede wszystkim jako jeden z uczestników cash poolingu jest beneficjentem kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez Bank, sama zaś nie świadczy nikomu tej usługi. Niezależnie od tego, Spółka występuje również w ramach struktury w roli Agenta, a zatem świadczy na rzecz Uczestników pomocniczą usługę polegającą na wykonywaniu czynności Agenta, zwalniając ich tym samym od podejmowania wielu towarzyszących umowie cash pooling czynności. W odniesieniu do czynności związanych z występowaniem Spółki jako beneficjenta usługi cash pooling, Spółka nie świadczy usługi finansowej na rzecz Banku ani Uczestników.
Przeciwnie, to Spółka jest odbiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez Bank, w ramach której przykładowo Spółka w przypadku zgromadzenia nadwyżki środków ma naliczane odsetki od depozytu. Wszelkie czynności faktyczne i prawne bezpośrednio związane ze świadczeniem tej usługi, jak np. udostępnienie rachunków bankowych, operacje związane z przelewami środków finansowych, płatności odsetkowe, związane są z uczestnictwem Spółki jako usługobiorcy cash poolingu i nie są związane ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi w tym zakresie przez Spółkę. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią świadczenia usług i pozostają poza zakresem VAT.
Spółka wskazuje także, iż czynności uczestników umowy cash poolingu, w tym czynności Spółki polegające m.in. na udostępnieniu swojego rachunku w celu realizacji postanowień wspomnianej umowy, płatności odsetkowe, nie stanowią usług w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293.; dalej: „PKWiU z 2008r.”) (1) Pojęcie usług dla celów podatku VAT oraz Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług nie są w pełni tożsame.
Niemniej jednak, dodatkową okolicznością potwierdzającą, iż czynności wykonywane w ramach struktury cash poolingowej oraz umowy pomocniczej są poza zakresem opodatkowania VAT jest pogląd Urzędu Statystycznego w Warszawie wyrażony w opinii z dnia 6 grudnia 2002r. (sygn. RE-5672-976a/2729/2002), stanowiący odpowiedź na pytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników umowy cash poolingu innych niż Bank, w którym Urząd Statystyczny w Warszawie wskazał, iż: "(...) zgodnie z obowiązującą od dnia 1 lipca 1997r.
Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, (2) (...) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności Spółki nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (KWiU). Opisane czynności klientów Banku nie spełniają ww. zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU.
Organ statystyczny w powyższej opinii uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest jedynie przez ten podmiot który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, tj. bank. Natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych są odbiorcami tych usług.
Pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy". (2) (Dz. U. Nr 42, poz. 264.; dalej: „PKWiU z 1997r.”). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Między innymi w interpretacji z dnia 31 marca 2009r. (sygn.
ITPP1/443-27/09/KM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: (…) czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, w tym także przez Wnioskodawcę, umożliwiających bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 cyt ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową".
Analogiczny pogląd został wyrażony przez organy podatkowe m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1063/09-2/AW), interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-2175/08-2/AK), interpretacji Indywidualnej z dnia 23 lipca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn.
ITPP2/443-388/09/AK), interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2008r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443-267/08/ICz), interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2-443-124/07-03/KCH), interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2-443-112/07-4/BM). Natomiast czynności Agenta, podejmowane przez Spółkę zarówno w interesie własnym, jak i na rzecz Uczestników, stanowią odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje od Uczestników wynagrodzenie.
Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia tej usługi jest zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego Spółce od Uczestników. Zatem podstawą opodatkowania jest określona w umowie pomocniczej kwota comiesięcznego wynagrodzenia należnego Spółce od Uczestników z tytułu wykonywanych czynności Agenta.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione od podatku są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Zdaniem Spółki, oznacza to, że usługa cash poolingu, co do zasady, podlega zwolnieniu z podatku VAT.
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. W tym kontekście, Spółka pragnie zauważyć, że czynności Agenta, co prawda związane są pośrednio z usługą cash poolingu, jednak nie stanowią one „elementu” tej usługi. Czynności Agenta dotyczą bowiem de facto aktywności o charakterze administracyjno-technicznym oraz wynikających z udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania Uczestników w stosunkach z Bankiem.
Zatem, ponieważ zdaniem Spółki, do opodatkowania usługi świadczonej przez nią na rzecz Uczestników nie można zastosować zwolnienia na podstawie ustawy o VAT, zastosowanie do jej opodatkowania znajdzie stawka podstawowa. Reasumując Spółka podkreśla, iż w ramach umowy cash poolingu oraz umowy pomocniczej nie wykonuje czynności, za wyjątkiem czynności Agenta, stanowiących świadczenie usług, ani innych czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT. Dlatego też, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu oraz umowy pomocniczej, za wyjątkiem czynności Agenta, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
Jednocześnie, czynności Agenta podejmowane przez Spółkę stanowią w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników, opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Przy czym podstawę opodatkowania stanowi kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego Spółce od Uczestników.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Cash poolingu gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „Agent uznaje się za: prawidłowe w kwestii uznania ww. czynności za świadczenie usług, prawidłowe w kwestii podstawy opodatkowania ww. czynności, nieprawidłowe w kwestii stawki podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Ponadto stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.
I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38); usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39); usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40); usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.
U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41). W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).
W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa; usług w zakresie leasingu.
Z kolei w świetle art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów; tytuł własności nieruchomości; prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.
Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności; transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną; transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Z opisu sprawy wynika, iż Spółka przystąpiła wraz z innymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej do struktury cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez BRE Bank S.A.
Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. Spółka jest stroną umowy zarządzania środkami pieniężnymi zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikami (dalej jako: „umowa pomocnicza”).
Spółka pełni w omawianej strukturze rolę agenta. W ramach struktury Spółka posiada dwa rachunki bieżące, jeden zwany „Rachunkiem Głównym”, zaś drugi – „Rachunkiem Rozliczeniowym”. Spółka, jako agent jest zobowiązana do naliczania i rozliczania na warunkach rynkowych odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom, z tytułu posiadanych przez nich sald debetowych lub kredytowych.
Do czynności Agenta, do wykonywania których obowiązana jest Spółka należą przede wszystkim: naliczanie a następnie rozliczanie odsetek od sald wszystkich uczestników w ramach struktury, o reprezentowanie uczestników we wszelkich kontaktach z Bankiem dotyczących umowy cash poolingu oraz funkcjonowania struktury; monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury; przesyłanie każdemu z Uczestników raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca; reprezentowanie Uczestników w stosunkach z Bankiem we wszelkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem działania struktury.
Z tytułu wykonywania swoich obowiązków w ramach struktury Spółce należne jest od każdego z pozostałych uczestników wynagrodzenie w kwocie ustalonej w umowie pomocniczej, płatne za okresy miesięczne. Odnosząc się do opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy Cash poolingu gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „Agent”, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Agent za wykonywane czynności, na rzecz pozostałych uczestników systemu, pobiera wynagrodzenie, wówczas czynności Agenta podejmowane w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu będą odpłatne.
W takim przypadku wykonywane przez Spółkę czynności – jako Agenta – spełniają, zawartą w art. 8 ustawy o VAT, definicję odpłatnego świadczenia usług, a to z kolei skutkuje objęciem tych czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania świadczonych usług, przez Agenta na rzecz pozostałych Uczestników w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu, będzie kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy pomocniczej. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług cash poolingu (zarządzania płynnością finansową).
A zatem, skoro z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, to mając na uwadze przedstawiony opos stanu faktycznego, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż opisane usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Wnioskodawcę jako Agenta na rzecz Uczestników w ramach opisanego systemu cash-poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu.
Zatem usługi zarządzania płynnością finansową, jako usługi pomocnicze do usługi głównej tj. usługi Cash poolingu, świadczone przez Wnioskodawcę – jako Agenta – na rzecz Uczestników, w ramach opisanego systemu cash poolingu, podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2 i 3, iż czynności Agenta podejmowane przez Spółkę stanowią w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz Uczestników a podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Uczestników stanowi kwota ustalonego w umowie pomocniczej comiesięcznego wynagrodzenia należnego Spółce od Uczestników, należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 4, iż usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Uczestników opodatkowana jest podstawową stawką VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Ocena stanowiska
Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem, oznaczonym we wniosku nr 1, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.