INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010r. (data złożenia w siedzibie tut. Biura 19 października 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2010r.
(data wpływu 30 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii odliczania podatku VAT związanego z zakupionym budynkiem–hali a później budową hotelu - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 października 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w kwestii odliczania podatku VAT związanego z zakupionym budynkiem–hali a później budową hotelu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 grudnia 2010r.
(data wpływu 30 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 grudnia 2010r. znak: IBPP2/443-859/10/BW. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: W październiku 2010r. Wnioskodawca (Muzeum) zakupił nieruchomość, której częścią jest budynek-hala sprzedany z uwzględnieniem podatku VAT w wysokości 22%. Na nieruchomości prowadzone będą różne inwestycje.
Projekt wstępny inwestycji zakłada, iż zakupiony budynek-hala zostanie rozebrany a na jego miejscu powstanie hotel w którym będzie prowadzona działalność hotelowa odpłatna czyli opodatkowana, ponadto będą tam również świadczone noclegi nieodpłatne czyli prowadzona będzie działalność nieodpłatna niepodlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2. Zakres działalności nieodpłatnej tj. nieodpłatne świadczenie usług obejmował będzie bezpłatne noclegi z których będą korzystać niżej wymienione osoby: byli więźniowie i inni goście biorący udział w uroczystościach rocznicowych organizowanych przez Muzeum, uczestnicy konferencji organizowanych przez Muzeum, przedstawiciele Rady Muzeum oraz Rady przy Centrum Edukacji byli więźniowie zapraszani do spisywania relacji (wspomnień) z pobytu w obozie a także na spotkania z młodzieżą za które nie otrzymują wynagrodzenia, przedstawiciele różnych instytucji i organizacji uczestniczący w realizacji wspólnych projektów np: edukacyjne, wystawiennicze, konserwatorskie, studenci odbywający bezpłatne praktyki studenckie w sekcji konserwatorskiej, pracownicy muzeów martyrologicznych i innych instytucji z kraju i zagranicy przyjeżdżający w ramach wymiany doświadczeń.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy naliczony podatek VAT związany z zakupionym budynkiem-hali a później z budową hotelu należy odliczyć częściowo stosując zasadę procentowego udziału ilości usług podlegających opodatkowaniu, czyli odpłatnych do sumy usług hotelowych tj. usług podlegających opodatkowaniu, czyli odpłatnych oraz niepodlegających opodatkowaniu czyli nieodpłatnych? Czy powyższy wskaźnik można stosować przy odliczeniu podatku VAT przez cały okres realizacji inwestycji czyli budowy hotelu? Czy po zakończeniu inwestycji wskaźnik ten podlegać będzie korekcie przez okres 10-ciu lat?
Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług o których mowa w piśmie, nie ma zastosowania art. 90 ustawy o podatku VAT. W nowo budowanym obiekcie będą świadczone wyłącznie usługi hotelowe. Jednak z uwagi na fakt, iż część tych usług będzie nieodpłatna tylko część podatku naliczonego związanego z nabyciem budynku-hali, budową hotelu a potem z jego funkcjonowaniem podlegać będzie odliczeniu.
W tym celu Wnioskodawca przy nabyciu a później przy budowie powinien skorzystać z zasady przewidywanego procentowego udziału ilości usług podlegających opodatkowaniu w sumie usług hotelowych i odliczyć podatek VAT przypadający procentowo na usługi opodatkowane. Ad. do pytania 2 Według Wnioskodawcy ustalony procent powinien stosować do realizowanej inwestycji gdyż w tym przypadku nie ma możliwości zastosowania struktury z art. 90. Ad. do pytania 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak ustalony procent nie jest związany z art. 90 ustawy o podatku VAT i związku z tym nie podlega on korekcie przez okres 10-ciu lat od zakończenia inwestycji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zauważyć, iż w związku z tym, że przedmiotem wniosku nie była kwestia dotycząca opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę w przyszłości działalności hotelowej, na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto zgodnie ze stwierdzeniem we wniosku, że Wnioskodawca zakupił nieruchomość, której częścią jest budynek-hala i zakupiony budynek-hala zostanie rozebrany, a na jego miejscu powstanie hotel, w którym będzie prowadzona działalność hotelowa odpłatna czyli opodatkowana, ponadto będą tam również świadczone noclegi nieodpłatne czyli będzie również prowadzona działalność nieodpłatna niepodlegająca opodatkowaniu.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.
Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.
Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej – art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o VAT. Nadmienia się, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.
Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Z kolei, w myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zarówno licznik, jak i mianownik proporcji ustalany jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do wyliczenia. Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zatem przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.
W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w październiku 2010r. zakupił nieruchomość, której częścią jest budynek-hala. Na przedmiotowej nieruchomości prowadzone będą inwestycje.
Projekt wstępny inwestycji zakłada, iż zakupiony budynek-hala zostanie rozebrany a na jego miejscu powstanie hotel, w którym będzie prowadzona działalność hotelowa odpłatna czyli opodatkowana, a ponadto będzie tam prowadzona działalność nieodpłatna niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając na uwadze sytuację przedstawioną we wniosku oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż skoro czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy, zatem w przypadku gdy Wnioskodawca (co wynika z wniosku) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynności spoza zakresu VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie ma zastosowania regulacja prawna, która zawarta została w art. 90 ustawy o VAT.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, o których mowa we wniosku nie ma zastosowania art. 90 ustawy o podatku VAT, należało uznać za prawidłowe. Zauważyć jednak w tym miejscu ponownie należy, iż cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz wykonywał czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować odpowiedni podział podatku naliczonego.
W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności.
Skoro jak wskazano wyżej w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie jest obowiązany do stosowania proporcjonalnego (tj. opartego o przepisy art. 90 ustawy o VAT) odliczania podatku VAT, w konsekwencji powyższego również za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż ustalony procent (klucz podziału) należy stosować przez cały okres realizacji inwestycji, oraz że ustalony procent (klucz podziału) nie podlega korekcie przez okres 10 lat od zakończenia inwestycji również należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, iż niniejsza interpretacja indywidualna traci swoja ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy wymienione we wniosku (poz.
54) czynności, które Wnioskodawca zamierza wykonywać w przedmiotowej nieruchomości, są to wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub pozostające poza zakresem VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie przedstawił on swojego stanowiska w tym zakresie. Zawarte we wniosku stwierdzenie Wnioskodawcy w tej kwestii potraktowano jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bez dokonywania oceny ich prawidłowości. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.