Stanowisko Wnioskodawcy
(sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.): Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo udokumentował czynności wynikające z zawartej z Firmą umowy powierniczej, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16 i NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 142/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 12 maja 2016 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/4512-52/16/RSz, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2016 r. znak I SA/Kr 983/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7 lutego 2019 r. znak I FSK 142/17. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych uregulowań wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie może zatem polegać tak na działaniu, jak i na zaniechaniu. Dodatkowo wskazać należy, że w wypadku przyjęcia, iż ma miejsce świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć podmiot, odnoszący wymierną korzyść, a zatem beneficjent tego świadczenia. Czynność opodatkowana będzie wówczas, gdy podlega wykonaniu w ramach umowy zobowiązaniowej, a jednej ze stron czynności można przypisać cechy beneficjenta.
Związek między płatnością za świadczoną usługę a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni. Ponadto musi z niego wynikać - co w zaskarżonej interpretacji zostało dostrzeżone - że płatność następuje w zamian za świadczenie usługi. W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Wyżej wymieniony przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży „świadectw …”. Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów.
Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych „świadectw …” w stosunku 70% - spółdzielnia i 30% - firma. Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy. W październiku 2015 r. firma otrzymała świadectwa … na zrealizowane przedsięwzięcia. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw), firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831, ze zm.).
W … firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty. Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z umową powierniczą. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy spółdzielni różnice z rozliczenia transakcji.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo postąpiła zaliczając opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT udokumentowana notą księgową.
Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozstrzygnięcie Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 142/17 oraz wyroku WSA w Krakowie z 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 983/16. W ww. wyroku WSA orzekł, że „(…) stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie m. in. w wypadku powiernictwa, gdzie powiernik działa we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu.
Jeżeli w ramach powiernictwa mieści się udział w świadczeniu usług, powiernika należy traktować jako podmiot, któremu najpierw usługa jest świadczona, a następnie on sam tę usługę świadczy na rzecz beneficjenta. Skutki powiernictwa są na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takie same, jak skutki świadczenia usług. W konsekwencji powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni jest przekazanie powiernikowi w ramach stosunku zobowiązaniowego prawa pozyskania praw majątkowych, wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni. W ocenie Sądu, mamy tu jednak do czynienia wyłącznie z przekazaniem - w ramach stosunku powiernictwa - ekspektatywy nabycia takich praw (w umowie zapisano „prawo pozyskania praw majątkowych”), a nie ze świadczeniem usług.
Same świadectwa … miały być dopiero pozyskane przez powiernika na podstawie dokumentacji, przekazanej przez stronę skarżącą, po przeprowadzeniu przez powiernika audytów, przedłożeniu dokumentacji do przetargu ogłoszonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i wystąpieniu z wnioskiem o wydanie takich świadectw, a następnie ich sprzedaży. Po wygraniu przetargu i sprzedaży świadectw na giełdzie towarowej powiernik przekazał stronie skarżącej środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży praw. Jedynym wynagrodzeniem Spółdzielni był procent od ceny, uzyskanej ze sprzedaży świadectw, dokonanej przez powiernika, w jego własnym imieniu, ale na rzecz Spółdzielni.
Były to środki pozyskane ze sprzedaży świadectw, a nie wynagrodzenie za przekazanie ekspektatywy nabycia praw majątkowych. Przekazanie ekspektatywy było jedynie jednym z etapów współdziałania powierzającego z powiernikiem, niezbędnym by ten ostatni mógł dokonać sprzedaży świadectw na rzecz Spółdzielni (w tym rozumieniu, że stroną kupującą były osoby trzecie, ale środki pieniężne netto ze sprzedaży trafiły do Spółdzielni).
(…)” Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że przekazanie stronie skarżącej przez powiernika kwot, pozyskanych wskutek realizacji umowy powierniczej, dotyczącej pozyskania i sprzedaży świadectw … nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą (art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakres ustawy o podatku od towarów i usług, czyli np. notą obciążeniową.” Powyższe stanowisko WSA zostało również potwierdzone wyrokiem NSA z 7 lutego 2019r. sygn. I FSK 142/17. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 983/16, tj. w dniu 17 października 2016 r. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.
47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.