INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) (doprecyzowany w piśmie z 6 grudnia 2013 r.): Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Na terenie Gminy znajduje się budynek (dalej: Obiekt), który jest wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby: część obiektu stanowi halę sportową (dalej: hala), natomiast część jest wykorzystywana przez Gminę jako hotel (dalej: hotel).
Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: hala jest nieodpłatnie udostępniana na cele dydaktyczne uczniom z terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy, hala jest odpłatnie udostępniana w formie najmu w określonych dniach i godzinach na rzecz powiatu (który wykorzystuje ją do zajęć dydaktycznych prowadzonych w liceum powiatowym) jak również udostępniana jest przez Gminę poza godzinami zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych użytkowników.
Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak było i jest możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału ustalić. Sposób wykorzystania hali jest i będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania. Natomiast hotel wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób. Opłaty z tytułu udostępnienia Obiektu (tj. hali i hotelu) pobierane są przez Gminę i stanowią jej przychód.
Od pobieranych opłat z tytułu wskazanego powyżej odpłatnego udostępnienia Obiektu Gmina odprowadza VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Przed 1 stycznia 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z modernizacją dachu Obiektu. Inwestycja dotyczyła całej powierzchni dachu, tj. dachu zarówno nad halą, jak i nad hotelem. Inwestycja została oddana do użytkowania do końca 2010 r. W 2011 r. Gmina przeprowadziła kolejną inwestycję w infrastrukturę Obiektu, dotyczyła ona jednak wyłącznie przebudowy hotelu.
Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do poszczególnych inwestycji – tej ukończonej przed 1 stycznia 2011 r. i do inwestycji z 2011 r. Wydatki poniesione z tytułu powyższych inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość początkowa obu inwestycji w momencie oddania do użytkowania wynosiła powyżej 15.000 zł. Obiekt zaliczany jest do środków trwałych Gminy. Właścicielem Obiektu jest Gmina. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzonymi inwestycjami.
W piśmie z 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że opisana w stanie faktycznym inwestycja obejmowała modernizację dachu (tak jak wskazano we wniosku), ale również modernizację części hotelowej budynku, jak również modernizację toalet w części sportowej budynku. Modernizacja części hotelowej i modernizacja toalet również zostały ukończone i udokumentowane fakturami otrzymanymi przed 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odpłatne udostępnianie obiektu (tj. hali i hotelu) na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług opodatkowane VAT? Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.
Stanowisko Wnioskodawcy
(oznaczone we wniosku nr 1): Odpłatne udostępnianie obiektu (tj. hali i hotelu) na rzecz powiatu oraz zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług opodatkowane VAT. Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT.
W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania: w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina wynajmuje halę na rzecz powiatu (który wykorzystuje ją do zajęć dydaktycznych prowadzonych w liceum powiatowym), jak również udostępnia poza godzinami zajęć lekcyjnych odpłatnie halę na rzecz zainteresowanych osób. Ponadto, Gmina wykorzystuje hotel wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Gmina udostępniając Obiekt (tj. halę i hotel) odpłatnie działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne. Gmina pragnie wskazać, Iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. o sygnaturze ILPP1/443-689/09-2/AK, czy też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-387/12-5/AK, z dnia 28 lutego 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-979/12-4/AK, w których potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych gmina staje się podatnikiem VAT.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina udostępniając odpłatnie obiekt na rzecz zainteresowanych użytkowników, działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jako imieniu lun nakazem wynikającym z mocy prawa.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie Obiektu przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zakresie stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż udostępnianie Obiektu (tj. hali i hotelu) na rzecz powiatu oraz zainteresowanych użytkowników, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT. Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.
L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W kontekście powyższych ustaleń, udostępnienie hali na rzecz zainteresowanych użytkowników w zamian za opłatę jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie natomiast z zapisem art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.
Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym udostępnianie hali w formie najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zarówno więc odpłatne udostępnianie hali na rzecz zainteresowanych użytkowników jak i odpłatne udostępnianie hali w formie najmu na rzecz powiatu, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca udostępniając odpłatnie obiekt, o którym mowa we wniosku (tj. halę i hotel) na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników działa w roli podatnika podatku VAT, a więc przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe. Wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U.
Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała