INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) oraz pismem z 11 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) oraz pismem z 11 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: K. Sp. z o.o. w likwidacji (Wnioskodawca) znajduje się, na mocy postanowienia Sąd Rejonowego z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt xxx) w stanie upadłości likwidacyjnej.
Na mocy tego samego postanowienia powołany został syndyk masy upadłości w osobie Y. W skład masy upadłości Wnioskodawcy wchodzi 100% udziałów w spółkach K.-1 Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej, K.-2 Sp. z o.o., K.-3 Sp z o.o., K.-4 Sp. z o.o., K.-5 Sp. z o.o., K.-6 Sp. z o.o., K.-8 Sp. z o.o., K.-9 Sp z o.o., K.-10 Sp z o.o., K.-11 Sp. z o.o., K.-xx Sp. z o.o. Wymienione spółki są osobami prawnymi. Niektóre z nich są podmiotami czynnie prowadzącymi działalność gospodarczą i posiadającymi własny majątek w postaci między innymi nieruchomości.
Wobec treści art. 320 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze w związku z art. 316 ust. 1 tej ustawy Syndyk masy upadłości zamierza ogłosić przetarg na sprzedaż przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zasady przetargu określone zostały w regulaminie sprzedaży przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w trybie przetargu nieograniczonego, podlegającemu zatwierdzeniu przez Sędziego-Komisarza. Przedmiotowym przetargiem objętych jest 100% udziałów w wymienionych wyżej spółkach jak i inne rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe w postaci oznaczenia przedsiębiorstwa „K.” objętego prawem ochronnym, urządzeń biurowych oraz samochodu osobowego.
Ze sprzedaży przedsiębiorstwa wyłączone zostają, zgodnie z pkt 4 regulaminu przetargu następujące prawa majątkowe: środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych; dokumentacja księgowa, pracownicza, finansowa i handlowa niezbędna do prowadzenia postępowania upadłościowego; wierzytelności (należności) upadłego jak i masy upadłości roszczenia pieniężne przeciwko stronom trzecim w toczących się postępowaniach sądowych;. Dokonanie tego rodzaju wyłączenia niezbędne jest ze względu na przepisy ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze. Środki pieniężne (w kasie, na rachunkach) stanowią fundusze masy upadłości niezbędne do zaspokojenia wierzycieli.
Wierzytelności będą przez syndyka ściągnięte, a dopiero w braku takiej możliwości sprzedane, stosownie do art. 331 p.u.n. Nadto wyłączenie wymienionych wyżej praw z przedmiotu sprzedaży niezbędne jest ze względu na konieczność zakończenia postępowania upadłościowego, ustalenia składu masy upadłości oraz dokonania podziału środków zgromadzonych w masie upadłości. Przedmiot sprzedaży – w płaszczyźnie prawa upadłościowego – traktowany jest jako przedsiębiorstwo Syndyk nie ma zgody – w rozumieniu art. 206 ust. 1 pkt 2 p.u.n. i art. 213 ust. 1 p.u.n. – na odstąpienie od sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości.
Okoliczność kwalifikacji sprzedaży dokonanej przez Syndyka masy upadłości jako sprzedaży przedsiębiorstwa jest okolicznością istotną w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze wskazanym przepisem sprzedaż przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Kwalifikacja sprzedaży dokonanej przez syndyka jako sprzedaży przedsiębiorstwa będzie miała znaczenie dla ustalenia zobowiązań podatkowych stron stosunku sprzedaży.
W piśmie z 11 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że pomimo wyłączenia ze sprzedaży przedsiębiorstwa wymienionych w pkt 4 regulaminu przetargu praw majątkowych, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa na warunkach określonych w regulaminie sprzedaży Przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a przywołanych powyżej, stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji jest zwolniona z podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w części G niniejszego wniosku sprzedaż nosi znamiona sprzedaży przedsiębiorstwa i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W postępowaniu upadłościowym przedmiotowa sprzedaż kwalifikowana jest jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Pewne wyłączenia ze sprzedaży mają charakter wyjątkowy i typowy dla postępowań upadłościowych. Nadto za pomocą majątku wyłączonego ze sprzedaży nie da się prowadzić przedsiębiorstwa, natomiast wszystkie istotne, z punktu widzenia prowadzenia przedsiębiorstwa (zarządzanie udziałami spółek zależnych w strukturze holdingowej), składniki majątkowe zostały włączone do sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach przetargu.
Zwrócić należy również uwagę, że wszelkie składniki podlegające wyłączeniu ze sprzedaży przedsiębiorstwa zostały wyłączone ze względu na uregulowania prawne z ustawy Prawo Upadłościowe i Naprawcze. Zwrócić należy uwagę nadto, że katalog składników majątkowych w przedsiębiorstwa określonych w art. 551 Kodeksu Cywilnego ma charakter otwarty i nie zawiera składników niezbędnych do uznania istnienia lub nie istnienia przedsiębiorstwa.
Odnosząc się do kategorii ocennych, spektrum praw podlegających sprzedaży w ramach ogłoszonego przez Syndyka przetargu z całą pewnością stanowi zorganizowany zespół składników materialnych przeznaczonych łącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a co więcej w chwili obecnej za pomocą tych składników prowadzona jest działalność gospodarcza. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny -jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak stanowi art. 552 tej ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.). W myśl art. 306 tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego.
Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 307 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.
Stosownie do art. 308 ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości. Na podstawie art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie. Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej.
Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Według regulacji art. 318 ust. 1 tej ustawy, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy, sędzia-komisarz, na wniosek syndyka, przed sprzedażą przedsiębiorstwa wyznacza biegłego do sporządzenia opisu i oszacowania przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanych części.
Może jednak tego zaniechać, jeżeli opisu i oszacowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części dokonano przy sporządzeniu spisu inwentarza i oszacowaniu masy upadłości. W myśl art. 331 ust. 1 ww. ustawy, likwidacja wierzytelności upadłego następuje przez ich ściągnięcie. Jeżeli ściągnięcie wierzytelności napotyka przeszkody albo roszczenie nie jest jeszcze wymagalne, likwidacja wierzytelności nastąpi przez ich zbycie (ust. 2 powyższego artykułu).
Z treści art. 335 ustawy wynika, że fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na podstawie art. 337 ust. 1 tej ustawy, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności. Stosownie do brzmienia art. 231 ust. 1 ustawy, koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości.
Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa transakcją tą nie są objęte środki pieniężne przedsiębiorstwa, ani wierzytelności, których likwidacja – co do zasady – następuje przez ich ściągnięcie. Zgodnie z całokształtem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest spieniężenie majątku. Natomiast wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny, a z chwilą wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wchodzą w skład funduszów masy upadłości. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.
Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Jak stanowi ust. 2 pkt 2 powyższego artykułu, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.
W myśl ust. 5 powyższego artykułu, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik; księgę główną; księgi pomocnicze; zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych; wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).
W myśl art. 76 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zbiory jednostek, które zostały zlikwidowane – przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy. Według regulacji art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe, zwane dalej także „zbiorami”, należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – zostaną z niej wyłączone środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, dokumentacja księgowa, pracownicza, finansowa i handlowa niezbędna do prowadzenia postępowania upadłościowego, wierzytelności (należności) upadłego jak i masy upadłości oraz roszczenia pieniężne przeciwko stronom trzecim w toczących się postępowaniach sądowych, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca wskazał, że pomimo wyłączenia ze sprzedaży przedsiębiorstwa wymienionych w pkt 4 regulaminu przetargu praw majątkowych, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego.
A zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, może stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Albowiem art. 6 pkt. 1wyłącza spod ustawy zbycie przedsiębiorstwa, a nie zwalnia z podatku VAT.
Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.