INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 18 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011r.
(data wpływu 20 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 kwietnia 2011r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (zwany dalej Spółką jest jednoosobową spółką powiatu m. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą Y (zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych.
Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej. NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ. Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym.
Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ „stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzeniu działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu: „zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową”. Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.
Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”. W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ.
Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).
Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: NZOZ podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę (w tym przypadku wojewodę). NZOZ został zarejestrowany pod koniec 2009 roku. aktualnie księgi rachunkowe obu podmiotów prowadzone są łącznie. aktualnie obowiązki podatkowe obu podmiotów realizowane są łącznie. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny. Rejestracja nastąpiła pod koniec 2009 roku. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane związane przede wszystkim z wynajem nieruchomości oraz refakturowaniem kosztów energii, wody, gazu, itp.
Między Wnioskodawcą a NZOZ mogą występować różnego rodzaju transakcje, a w szczególności refakturowanie usług medycznych oraz usługi najmu. Transakcje takie byłyby dokumentowane fakturami i miałyby charakter odpłatny. Towary i usługi są nabywane przez NZOZ na cele związane z wykonywaniem czynności zwolnionych. NZOZ i Wnioskodawca posiadają odrębną podmiotowość w sferze prawa cywilnego. NZOZ jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną. Umowa z NFZ została zawarta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi. Ryzyko finansowe działalności NZOZ ponosi Wnioskodawca NZOZ nie jest jednostką samofinansującą się.
NZOZ - zgodnie ze swoim statutem i przepisami ustawy - będzie świadczył wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2010r. oraz kolejnych lat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, powinny być traktowane transakcje gospodarcze (obrót) pomiędzy Spółką a NZOZ? Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ i Spółka są odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku VAT.
Pierwszy z nich jest podatnikiem jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług medycznych. Całość usług świadczonych przez NZOZ jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 9 załącznika numer cztery do ustawy). Z kolei Spółka jest podatnikiem jako osoba prawna (spółka z ograniczoną działalnością). Spółka będzie prowadziła rożnego rodzaju działalność, zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną VAT.
W ocenie Spółki skutkuje to uznaniem, że w przypadku dokonywania transakcji między Spółką a NZOZ, transakcje te powinny być rozliczane, dokumentowane i opodatkowane tak samo jak obrót z innymi podmiotami. Transakcje (obrót) pomiędzy Spółką a NZOZ powinny być dokumentowane fakturą VAT (z odpowiednią stawką podatku albo informacją o zwolnieniu). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl powyższego art. 7 ust. 1 istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym zauważyć, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 ztwierdził, iż sformułowanie "prawo do rozporządzania jak właściciel" należy rozumieć jako "własność ekonomiczna".
Mowa jest tutaj o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel, np. wykorzystywać w sposób dowolny w prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od aspektów cywilnoprawnych transakcji. Jak zauważa A. Bartosiewicz i R. Kubacki (VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.) wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).
„Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.
Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia". Jednakże jak zauważono w odrębnym rozstrzygnięciu znak: IBPP3/443-236/11/PK „utworzony przez Spółkę NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pomimo swej autonomii organizacyjnej nie jest niezależną od założyciela (Wnioskodawcy) jednostką która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym jak i gospodarczym.
W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest Wnioskodawca.” Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcje gospodarcze pomiędzy Wnioskodawcą a NZOZ nie mają odbiorcy zewnętrznego i należy je traktować jako operacje wewnątrz przedsiębiorstwa które jako takie nie podlegają opodatkowani podatkiem VAT albowiem przyjmując, iż podatnikiem również w zakresie działalności prowadzonej przez NZOZ jest Wnioskodawca to nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem na inny podmiot jak też konsumpcja usługi jest dokonana przez samego świadczeniodawcę.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego.
Ocena stanowiska
Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek oraz w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała