INTERPRETACJIA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 18 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011r.
(data wpływu 20 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 kwietnia 2011r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) jest jednoosobową spółką powiatu m. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą Y (zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych.
Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej. NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ. Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym.
Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ „stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzeniu działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu: „zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową”. Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.
Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”. W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ.
Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).
Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że: NZOZ podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę (w tym przypadku wojewodę). NZOZ został zarejestrowany pod koniec 2009 roku. aktualnie księgi rachunkowe obu podmiotów prowadzone są łącznie. aktualnie obowiązki podatkowe obu podmiotów realizowane są łącznie. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny. Rejestracja nastąpiła pod koniec 2009 roku. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane związane przede wszystkim z wynajem nieruchomości oraz refakturowaniem kosztów energii, wody, gazu, itp.
Między Wnioskodawcą a NZOZ mogą występować różnego rodzaju transakcje, a w szczególności refakturowanie usług medycznych oraz usługi najmu. Transakcje takie byłyby dokumentowane fakturami i miałyby charakter odpłatny. Towary i usługi są nabywane przez NZOZ na cele związane z wykonywaniem czynności zwolnionych. NZOZ i Wnioskodawca posiadają odrębną podmiotowość w sferze prawa cywilnego. NZOZ jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną. Umowa z NFZ została zawarta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi. Ryzyko finansowe działalności NZOZ ponosi Wnioskodawca NZOZ nie jest jednostką samofinansującą się.
NZOZ - zgodnie ze swoim statutem i przepisami ustawy - będzie świadczył wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. 12. Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2010r. oraz kolejnych lat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy nabywając towary albo usługi związane z działalnością gospodarczą Spółka i NZOZ będą miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli towary/usługi nabywa Spółka i wykorzystuje je do działalności opodatkowanej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u.
Jeżeli Spółka będzie świadczyła usługi opodatkowane i usługi zwolnione z podatku to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku zgodnie z art. 90 i nast. u.p.t.u. NZOZ w M. będzie świadczył wyłącznie usługi zdrowotne, czyli usługi zwolnione z podatku YAT. W związku z tym nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabywaniem usług/towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 cyt. ustawy).
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej podatnik, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa wyżej ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.
90 ust. 3 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 90 ust. 4 tej ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z wolą ustawodawcy, prawo podatnika do obniżania podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega istotnym ograniczeniom, gdy obok działalności opodatkowanej podatnik prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania lub nieopodatkowaną.
Analizowane regulacje prawne nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi podatnikom prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi prawa do odliczenia. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak też zwolnione z podatku VAT. Natomiast NZOZ wykonuje tylko czynności zwolnione z podatku VAT.
Trzeba tutaj wskazać, że w odrębnym rozstrzygnięciu znak: IBPP3/443-236/11/PK tut. organ stwierdził, iż „utworzony przez Spółkę NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pomimo swej autonomii organizacyjnej nie jest niezależną od założyciela (Wnioskodawcy) jednostką która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym jak i gospodarczym. W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest Wnioskodawca.” Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie zakupu poczynione na potrzeby NZOZ należy traktować jako nabycia na rzecz Wnioskodawcy.
Konsekwencją powyższego będzie, iż jedynie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zatem gdy Spółka będzie świadczyła usługi opodatkowane i usługi zwolnione z podatku w ramach których będą się mieściły również usługi świadczone przez NZOZ to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 i art. 90. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ocena stanowiska
Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego, w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek oraz w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.