INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009r. (data wpływu 14 kwietnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2009r.
(data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych, związanych z dostawą gazów medycznych, takich jak usługi transportu, dzierżawy butli lub zbiorników z gazem, montażu zbiornika, podłączenie do instalacji rozprowadzającej, wykonanie fundamentu pod zbiornik, czy przeszkolenie pracowników obsługujących zbiornik – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 kwietnia 2009r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych, związanych z dostawą gazów medycznych, takich jak usługi transportu, dzierżawy butli lub zbiorników z gazem, montażu zbiornika, podłączenie do instalacji rozprowadzającej, wykonanie fundamentu pod zbiornik, czy przeszkolenie pracowników obsługujących zbiornik.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka dokonuje dostaw gazów medycznych (w tym ciekłego tlenu medycznego), które na podstawie art. 41 ust. 2 oraz załącznika nr 3 do ustawy VAT opodatkowane są według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Realizacja transakcji sprzedaży gazów medycznych wymaga świadczenia różnego rodzaju usług pomocniczych, wyszczególnionych w umowach zawartych z kontrahentami, takich jak usługi transportowe, dzierżawę butli lub zbiorników z tlenem, montaż zbiornika, podłączenie do instalacji rozprowadzającej, wykonanie fundamentu pod zbiornik, czy przeszkolenie pracowników obsługujących zbiornik.
Transport sprzedawanego tlenu medycznego zlecany jest zewnętrznej firmie transportowej, a następnie koszty z tego tytułu refakturowane są na nabywcę tlenu. Wskazane powyżej usługi pomocnicze związane z dostawą tlenu traktowane były dotychczas przez Spółkę jako odrębne świadczenia (stanowiły osobne pozycje na fakturze) i opodatkowywane były według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22%. Pismem z dnia 22 czerwca Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób: Spółka oświadcza, iż opodatkowuje dostawę gazów medycznych stosując preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 7% w związku z faktem, że gazy te spełniają kryteria wyrobów medycznych.
Zgodnie z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 7% stawce VAT podlegają wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Regulacje ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2004r. Nr 93, poz. 896) stanowią, iż do obrotu i używania wprowadza się wyroby medyczne spełniające wymagania określone w tej ustawie. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych Minister właściwy do spraw zdrowia może dopuścić do używania wyroby medyczne w drodze decyzji.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na gruncie regulacji ustawy VAT zasadne jest opodatkowanie usług dodatkowych, związanych z dostawą gazów medycznych, takich jak usługi transportu, dzierżawy butli lub zbiorników z gazem, montaż zbiornika, podłączenie do instalacji rozprowadzającej, wykonanie fundamentu pod zbiornik, czy przeszkolenie pracowników obsługujących zbiornik, stawką właściwą dla dostarczanego towaru w wysokości 7%, a tym samym: Czy Spółka może naliczać podatek należny od wskazanych usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy gazu medycznego?
Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest opodatkowanie usług pomocniczych dla dostawy gazu medycznego według stawki podatku VAT w wysokości 7%, stosowanej dla dostawy samego gazu medycznego. W związku z powyższym, Spółka uprawniona jest do naliczania podatku VAT w przyszłości w sposób wskazany w niniejszym wniosku. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy ustawy nie precyzują natomiast jak należy rozumieć pojęcie „całość świadczenia" i nie wskazują elementów, które wchodzą w jego zakres.
W związku z brakiem definicji całości świadczenia w polskich przepisach o VAT, należy odwołać się do regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Regulacja ta wymienia kilka pozycji stanowiących koszty dodatkowe, jednakże są one jedynie przykładami ze zbioru kosztów dodatkowych będących, zdaniem Spółki, katalogiem otwartym, zawierającym wszelkie koszty bezpośrednio związane z daną dostawą. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadą jest włączanie dodatkowych świadczeń do podstawy opodatkowania, co oznacza, że koszty, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem właściwej dla niego stawki podatku.
Tego rodzaju świadczenia w których istnieje świadczenie wiodące oraz usługi dodatkowe służące jedynie lepszemu wykonaniu tegoż świadczenia zasadniczego, uznawane są za tzw. świadczenia złożone. Kwestia opodatkowania tego rodzaju świadczeń, czyli kosztów świadczeń pomocniczych do świadczenia głównego była przedmiotem wyroków sądów administracyjnych i wiążących interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2002r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru" . Orzeczenie to zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2005r.
Powyższą tezę potwierdza także wiążąca interpretacja prawa podatkowego, wydana 28 stycznia 2008r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach , zgodnie z którą koszty transportu należy zaliczyć do podstawy opodatkowania i objąć je stawką właściwą dla świadczenia głównego, niezależnie od sposobu ujęcia kosztów transportu na fakturze: „(...) koszty transportu poniesione przez Wnioskodawcą należy wliczyć do podstawy opodatkowania dostawy towaru i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towaru. Tym samym element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach, jak element główny, według tego samego reżimu podatkowego - z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego.
W kontekście powyższego przedmiotowe świadczenie złożone winno być wykazywane na jednej fakturze VAT, natomiast bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia będzie już pozostawał fakt, czy będzie ono ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w dwóch pozycjach faktury, jako dostawa towaru i świadczenie usługi. W sytuacji bowiem wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze - należna za dostawę towarów i za usługę transportową".
Stanowisko, zgodnie z którym jeżeli sprzedawany jest towar wraz z jego transportem, przy czym obydwie te czynności świadczy ten sam podmiot, to dla celów podatku VAT mamy do czynienia z jednorodną czynnością (sprzedażą towaru), a oba świadczenia powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji głównego świadczenia czyli dostawy towaru, zaprezentowane zostało również przez inne organy podatkowe. Spółka pragnie podkreślić, iż kwestia świadczeń złożonych była także wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS").
W wyroku w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ETS uznał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
ETS w powyższym wyroku zaznaczył także, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę tę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
W opinii Spółki powyższe stanowisko ETS znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, nieistotne jest bowiem w tym przypadku, czy rozstrzygnięcie dotyczy usługi zasadniczej oraz usług dodatkowych, czy dostawy towaru oraz usług jej towarzyszących. Kluczowe jest występowanie czynności stanowiącej główny cel danej operacji handlowej (czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi) oraz dodatkowych czynności mających umożliwić jej realizację.
Zdaniem Spółki, bezsprzeczne jest, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zaopatrzenie odbiorcy w gaz medyczny stanowi sens i główne zamierzenie całej transakcji, w skład której wchodzą dodatkowo także wskazane czynności pomocnicze. Bez wątpienia żadna z czynności pomocniczych nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jedynie umożliwia otrzymanie dostawy zamówionego towaru. Powyższe tezy zostały potwierdzone przez ETS także w wyroku dotyczącym sprawy C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV a Staatssecretaris van Financien.
Sąd uznał bowiem, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (...), są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej ". Wskazane powyżej argumenty prowadzą do wniosku, że kluczowym dla dokonania prawidłowej podatkowej klasyfikacji świadczenia złożonego jest wyłonienie świadczenia stanowiącego główny cel transakcji (poprzez analizę intencji stron transakcji) oraz ustalenie właściwej dla niego stawki podatku VAT.
Świadczenie to będzie bowiem determinowało podatkowe traktowanie wszelkich świadczeń dodatkowych służących wyłącznie wykonaniu świadczenia zasadniczego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, świadczenia dodatkowe wskazane w stanie faktycznym stanowią część świadczenia złożonego, którego głównym celem jest sprzedaż gazu medycznego i tym samym należy w ich przypadku zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7 %, właściwą dla dostarczanego towaru. Spółka uprawniona jest do naliczania podatku należnego przy zastosowaniu przedstawionych powyżej zasad. W świetle powyższego, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Spółka wnosi o jego potwierdzenie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85).
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 załącznika nr 3 do ww. ustawy wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.
Powyższy zapis oznacza, że 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l z dnia 11 grudnia 2006r. – wcześniej art. 11 ust. 2 VI Dyrektywy Rady).
Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy.
Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Wnioskodawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. w konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostaw gazów medycznych. Realizacja transakcji sprzedaży gazów medycznych wymaga świadczenia różnego rodzaju usług pomocniczych, wyszczególnionych w umowach zawartych z kontrahentami, takich jak usługi transportowe, dzierżawę butli lub zbiorników z tlenem, montaż zbiornika, podłączenie do instalacji rozprowadzającej, wykonanie fundamentu pod zbiornik, czy przeszkolenie pracowników obsługujących zbiornik.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ww. koszty związane z dostawą gazów medycznych należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy gazów medycznych, pod warunkiem że są objęte jedną umową zawartą między kontrahentami. Reasumując, jeśli dostawa gazów medycznych objęta jest – jak określił Wnioskodawca – stawką 7% to również świadczenie usług dodatkowych służących realizacji dostawy gazów medycznych będzie opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.