INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki podstawową stawka podatku VAT – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki podstawową stawka podatku VAT. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Gmina L. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gospodarka wodno-ściekowa na terenie Gminy jest prowadzona przez Gminną Spółkę Komunalną Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jednym z udziałowców jest Gmina. Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, dostawą wody, eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie L.. Gmina realizowała w przeszłości inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodociągową i sieć kanalizacji sanitarnej – tj. sieci wodnokanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków itp. Kolejne odcinki infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej były oddawane do użytkowania w przeszłości. Większość odcinków wspomnianej infrastruktury w Gminie, po oddaniu ich do użytku, była przekazywana do użytkowania na rzecz Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy.
Na podstawie zawartych umów Spółka zobowiązana jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy. W 2010 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „...”. Po oddaniu inwestycji do użytku, wybudowana infrastruktura kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura) została przekazana, na podstawie umowy użyczenia, do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki. W grudniu 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka zobowiązana jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a wpłaty czynszu dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.
Odcinek kanalizacji w miejscowości Ł. został więc wybudowany i oddany do używania w 2010 r. nieodpłatnie na rzecz Spółki, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez Spółkę, w grudniu 2013 r. Infrastruktura ta została wydzierżawiona odpłatnie na rzecz Spółki. Wartość wybudowanej przez Gminę w ramach inwestycji Infrastruktury kanalizacyjnej przekracza 15 tys. zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1): Czy czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki jest czynnością opodatkowaną VAT według stawki podstawowej?
Stanowisko Wnioskodawcy
(do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1): Zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy wskazanej infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT według stawki podstawowej. Uzasadnienie stanowiska Gminy (do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1). Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa u ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAI nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.
Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT.
W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania: w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) – nie będą traktowane jako podatnicy VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina oddała powstałą Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki, w celu świadczenia przez nią usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. W związku z powyższym, Gmina zawarła umowę, na podstawie której oddała powyższą Infrastrukturę Spółce w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina oddając Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.
Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje w podobnych sprawach, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturach IPTPP1/443-998/11-4/IG i IPTPP1/443-998/11-6/IG, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnej umowy, na mocy której gmina udostępnia sieci wodno-kanalizacyjne, gmina staje się podatnikiem VAT. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina oddając wskazaną Infrastrukturę w dzierżawę w zamian za czynsz dzierżawny na rzecz Spółki, działa w charakterze podatnika VAT.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez, dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, oddanie Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatna dzierżawa wskazanej Infrastruktury na rzecz Spółki, powinna być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnej dzierżawy wskazanej Infrastruktury nie znajdują zastosowania żadne szczególne stawki podatkowe przewidziane w przepisach o VAT.
W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT. Reasumując, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki jest czynnością opodatkowaną według stawki podstawowej VAT, tj. 23%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.
L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ze złożonego wniosku wynika, że w 2010 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „...”.
W grudniu 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy Infrastruktury na rzecz Gminnej Spółki Komunalnej Sp. z o.o. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka zobowiązana jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy, a wpłaty czynszu dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Z powyższej definicji wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”. Tym samym stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%”. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Spółce jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23%VAT, należało uznać za prawidłowe. Końcowo zauważa się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2, 3 i 4 tj. prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w odniesieniu do wydatków na budowę Infrastruktury oraz ustalenia jaka część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina ma prawo odliczyć wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).