INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych związanych z dostawą gazów medycznych, takich jak transport, dzierżawa butli (zbiornika), napełnienie butli jest prawidłowe w zakresie, w jakim usługi dodatkowe związane z daną dostawą gazów medycznych stanowią kwotę należną z tyt. tej dostawy określoną w fakturze VAT, jest nieprawidłowe w zakresie, w którym koszty dzierżawy zostały dokumentowane oddzielną fakturą.
UZASADNIENIE W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT dla usług dodatkowych związanych z dostawą gazów medycznych, takich jak transport, dzierżawa butli (zbiornika), napełnienie butli. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się między innymi sprzedażą gazów medycznych (tlen medyczny oraz podtlenek azotu), które zgodnie z art. 41 ust. 2 (PKWiU 24.4) podlegają opodatkowaniu VAT 7%.
Umowy z klientem w 90% zawierane są zgodnie z przepisami regulującymi zamówienia publiczne. Z treści umów lub też załączników, które stanowią część umowy wynika, iż na cenę sprzedaży składają się koszty produktu, transportu, dzierżawy opakowania oraz koszty pełnienia. W niektórych przypadkach koszty dodatkowe wliczane są w cenę dostarczonego produktu, w innych natomiast na fakturze widnieją oddzielne pozycje z wyjątkiem kosztów dzierżawy, które dokumentowane są oddzielną fakturą. W pierwszym przypadku (gdy koszty dodatkowe są wliczone w cenę gazu) Spółka stosuje stawke VAT 7% w pozostałych przypadkach gaz zostaje opodatkowany stawką 7% natomiast pozostałe koszty stawką 22%.
Wytwarzanie i dystrybucja gazów medycznych odbywa się zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego. Dostawa tlenu medycznego w stanie ciekłym odbywa się przy wykorzystaniu specjalistycznych środków transportu (ciągnik siodłowy plus cysterna) natomiast tlen medyczny oraz podtlenek azotu medyczny w butlach dostarczany jest samochodami ciężarowymi. Spółka jest właścicielem cystern, natomiast ciągniki siodłowe oraz samochody ciężarowe są własnością firm zewnętrznych, które świadczą dla Spółki usługi transportowe. Za wykonane usługi transportowe Spółka jest obciążana fakturami ze stawką VAT 22%.
Usługi dzierżawy świadczone Wnioskodawcę, które związane są ze sprzedażą gazów technicznych i medycznych polegają na „wypożyczeniu” klientom zbiorników na gazy w celu magazynowania, odparowania, mieszania i używania gazów oraz „wypożyczaniu” klientom butli stanowiących opakowania. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego usługi te należy klasyfikować w zakresie PKWiU łącznie z usługami sprzedaży gazu. Z zasady Spółka sprzedaje gaz, natomiast klient dzierżawi butle lub zbiorniki, w których gazy są przechowywane i płaci z tego tytułu czynsz za każdy dzień dzierżawy.
Koszty napełnienia występują w sytuacji, kiedy klient posiada własne butle lub zbiorniki, do których tankowany jest gaz sprzedawany przez Wnioskodawcę, reasumując jest to usługa uzupełniająca sprzedaż gazu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w powyższym stanie faktycznym, transport tlenu medycznego oraz podtlenku azotu do klientów będzie korzystał z obniżonej stawki VAT 7% właściwej dla dostawy tych gazów? Czy w powyższym stanie faktycznym, usługa dzierżawy będzie korzystała z obniżonej stawki VAT 7% właściwej dla dostawy tlenu medycznego i podtlenku azotu?
Czy w powyższym stanie faktycznym, usługa polegająca na napełnianiu gazami butli i zbiorników, będących własnością klienta będzie korzystała z obniżonej stawki VAT 7% właściwej dla dostaw tlenu medycznego? Zdaniem Wnioskodawcy, transport tlenu medycznego, koszty dzierżawy butli i zbiorników oraz koszty napełnienia powinny korzystać z preferencyjnej stawki VAT 7%, która przypisana jest do dostawy gazów medycznych. Wynika to z tego, że dostawa gazu oraz koszty dodatkowe objęte są jedną umową zawartą z kontrahentem inaczej mówiąc koszty dodatkowe stanowią nieodłączny element dostawy gazu. Zgodnie z art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót.
Obrót rozumiany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 78 lit.b Dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od nabywcy. Skoro zatem dostawca obciąża nabywcę kosztami dodatkowymi (wymienionymi powyżej), które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów czyli w naszym przypadku 7%.
Ponadto należy podkreślić, że w stanie faktycznym transport gazów medycznych, koszty dzierżawy butli i zbiorników oraz koszty napełnienia w żadnym wypadku nie są świadczeniem odrębnym czy samoistnym. Nie zostałyby one poniesione same w sobie a jedynie w przypadku sprzedaży wyżej opisanych gazów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe w zakresie, w jakim usługi dodatkowe związane z daną dostawą gazów medycznych stanowią kwotę należną z tyt. tej dostawy określoną w fakturze VAT, nieprawidłowe w zakresie, w którym koszty dzierżawy zostały dokumentowane oddzielną fakturą.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy o VAT.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 79 załącznika nr 3 do ww. ustawy ujęto towary sklasyfikowane wg PKWiU ex 24.4 – Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa Farmaceutycznego.
Ponadto należy mieć na uwadze objaśnienia zamieszczone przez ustawodawcę pod ww. załącznikiem, z których m.in. wynika, że „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Oznacza to, że umieszczenie „ex” przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania danej regulacji tylko do towarów należących do danego grupowania statystycznego, które spełniają określone przez ustawodawcę warunki wskazane w obowiązujących przepisach. Powyższy zapis oznacza, ze 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.
Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. – wcześniej art. 11 ust. 2 VI Dyrektywy Rady).
Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Równocześnie z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 jest nie tylko dostawa towarów lecz również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy z tyt. określonego świadczenia udokumentowanego fakturą VAT. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Wnioskodawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.
W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. Co do zasady każda czynność musi być uznawana za odrębną i niezależną, jednakże świadczenie obejmujące jedną czynność z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dokonuje na rzecz klienta kilka odrębnych czynności zasadniczych czy też jedną usługę.
Pojedyncza czynność ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy określonego w fakturze VAT. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez Wnioskodawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).
Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów, dzierżawy i napełniania butli), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zgodnie z zawartymi umowami, dostarcza do klientów gazy medyczne (tlen medyczny i podtlenek azotu), zapewnia jego transport, dzierżawi klientom zbiorniki oraz butle na gazy medyczne.
Mogą wystąpić także inne opłaty związane z dostawą przedmiotowych gazów medycznych takie jak: opłaty za pełnienie zbiornika/butli na gaz. Opłaty te zwykle występują gdy zbiornik lub butle są własnością klientów a nie są dzierżawione od Wnioskodawcy. Wszystkie wskazane wyżej usługi oraz dostawa towaru świadczone są na podstawie jednej umowy na dostawę gazów medycznych. Wnioskodawca przedstawił ponadto, że dostawa przedmiotowych gazów opodatkowana jest 7% stawka podatku VAT.
Wnioskodawca wskazał jednocześnie, iż w jednych przypadkach koszty dodatkowe wliczane są w cenę dostarczonego produktu, w innych natomiast na fakturze widnieją oddzielne pozycje, z wyjątkiem kosztów dzierżawy, które dokumentowane sa oddzielnie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli koszty dodatkowe związane z dostawą gazów medycznych zostały wliczone w cenę dostarczanego produktu to należy je potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy gazów medycznych, pod warunkiem że są udokumentowane jedną fakturą VAT.
W takim przypadku, jeśli dostawa przedmiotowych gazów medycznych objęta jest stawką 7%, - jak określił Wnioskodawca w stanie faktycznym, to również świadczenie usług dodatkowych służących realizacji dostawy gazów medycznych będzie wchodziło do podstawy opodatkowania stanowiąc kwotę należną z tyt. dostawy towarów objętych 7% stawką podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzić należy, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania przedmiotowej dostawy pozostaje fakt, czy dostawa towaru w postaci gazów medycznych jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w kilku pozycjach faktury VAT: jako dostawa towarów i jako świadczenie usług z nią związanych.
W sytuacji wykazania tej dostawy w kilku pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Wnioskodawcę na fakturze, należna za dostawę towaru, wraz z usługami dodatkowymi. Na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT. Zgodnie z powyższym w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do dostawy towarów wraz z usługami dodatkowymi stanowiącymi element świadczenia zasadniczego ujętych w fakturze należało uznać za prawidłowe.
Jednakże w sytuacji, gdy koszty dzierżawy zbiorników i butli nie zostały ujęte w fakturze dokumentującej dostawę gazów medycznych czyli koszty dzierżawy nie są elementem świadczenia zasadniczego i zostały dokumentowane oddzielną fakturą (zostały wyłączone z podstawy opodatkowania dostawy towarów) winny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej czynności. Wystawienie bowiem odrębnej faktury na usługi dzierżawy świadczy o tym, że usługa ta nie tworzy w aspekcie gospodarczym jednej całości związanej z dostawą towarów.
Wystawienie odrębnej faktury za dzierżawę butli/zbiorników oznacza, iż usługa dzierżawy jest niezależna od danej dostawy (nie jest związana bezpośrednio z daną dostawą) gazów medycznych, stwierdzić należy, iż dzierżawa ta nie stanowi jednej czynności związanej z daną dostawą. W takim przypadku Wnioskodawca nie wykonuje jednej czynności związanej z dostawa lecz dokonuje dwie odrębne czynności tj. dostawę towarów i dzierżawy zbiorników i butli.
W świetle powyższego usługi dodatkowe zawarte w fakturze stanowiące element świadczenia zasadniczego winny być opodatkowane jak to świadczenie zasadnicze, natomiast koszty dzierżawy ujęte w osobnej fakturze winy być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla tej usługi – z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, iż nie są one elementem ceny związanej z daną dostawą gazów.
Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Tym samym w sytuacji gdy czynność dostawy gazów medycznych i dzierżawy zbiorników/butli rozliczana jest odrębnie, co oznacza że dzierżawa niezwiązana jest bezpośrednio z daną dostawą gazów medycznych, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Należy ponadto zauważyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości, dokonanego przez Wnioskodawcę, przyporządkowania formalnego usług do grupowania statystycznego. Stosownie do zasad metodycznych klasyfikacji statystycznych – na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz.
GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Podkreślić należy, że Minister Finansów nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.