INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 22 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci wierzytelności. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zakończył realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności. Inwestycja dotyczyła budowy kolektora sanitarnego i modernizacji oczyszczalni.
Docelowo wytworzona w ramach projektu infrastruktura będzie stanowiła własność Rejonowego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w S. Spółka Akcyjna (dalej Spółka), Spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy S., powołanej do realizacji zadań Wnioskodawcy w zakresie gospodarki wodno - ściekowej. Z uwagi na brak jednoznacznej wykładni prawa w kwestii określenia czy ustalona wartość aportu będzie kwotą brutto czy netto (odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy S. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 grudnia 2009r. - sygn. IBPP1/443-1207/09/EA).
Wnioskodawca rozważa w przyszłości następujący przebieg zdarzeń związanych z przekazaniem własności infrastruktury kanalizacyjnej do Spółki i objęciem udziałów: Sprzedaż infrastruktury kanalizacyjnej przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze transakcji handlowej. W związku ze sprzedażą Wnioskodawca wystawi dla Spółki fakturę, w której zastosuje właściwe stawki podatku VAT w zależności od przedmiotu sprzedaży. Wartością netto będzie wartość rynkowa. Wnioskodawca będzie postępował według następującego schematu wyliczeń. Wartość rynkowa (wartość netto) przedmiotu sprzedaży - 100 jednostek.
Podatek VAT według obowiązujących stawek wskazanych dla sprzedawanej infrastruktury - np. 23 jednostki Wartość brutto sprzedanej infrastruktury - 123 jednostki. Przy czym, zgodnie z odrębnie zawartą umową na sprzedaż infrastruktury zostanie podany sposób rozliczenia zapłaty za sprzedaną infrastrukturę kanalizacyjną w następujący sposób: 23 jednostki zostaną zapłacone przez Spółkę przelewem na konto Wnioskodawcy, 100 jednostek należności jaką będzie posiadać Wnioskodawca zostanie rozliczone jako aport wierzytelności własnych do Spółki, który Wnioskodawca wniesie w zamian za objęcie udziałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy czynność wniesienia aportem części wierzytelności własnych w zamian za objęcie udziałów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu aportem części wierzytelności własnej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy. Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.
Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że: czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT; wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ustawa definiuje towary jako: rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wierzytelność jest prawem podmiotowym - roszczeniem, czyli uprawnieniem danego podmiotu (Wnioskodawcy) do domagania się od dłużnika (Spółki) spełnienia określonego zobowiązania, w związku z czym nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 696/09, stwierdził, iż z gospodarczego punktu widzenia sedno takiej operacji tkwi w tym, że w istocie dominująca rola w omawianym zakresie przypada nabywcy wierzytelności. Punkt ciężkości analizowanej operacji gospodarczej leży po stronie nabywcy. To on dokonując takiego zakupu kreuje usługę, w której mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji). Dlatego też, zdaniem Sądu, sprzedaż wierzytelności własnej przez spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.
Takie samo stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 89/07, podkreślając w uzasadnieniu, iż nie należy zapominać, że wierzytelność jest następstwem dokonania sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Świadczenia te, jeżeli są wykonywane przez podatnika VAT, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jeżeliby przyjąć, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu, doszłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania: sprzedaży będącej podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny przy cesji wierzytelności.
Jest to sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania „wartości dodanej”, która przecież w takiej sytuacji nie powstała. W interpretacjach organów podatkowych sprzedaż wierzytelności również nie jest traktowana jako czynność podlegająca ustawie o VAT. W Interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-7/10/IK z dnia 31 marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził że wkład niepienieniężny w postaci wierzytelności własnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-2041/08-2/BS z dnia 6 lutego 2009r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Należy dodać, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nie zostało zawężone wyłącznie do sprzedaży tzw. wierzytelności własnych.
Ta sama zasada dotyczy sprzedaży wierzytelności przez podmiot zajmujący się ich skupowaniem. W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-907/08-2/EWW z dnia 29 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w przypadku sprzedaży wierzytelności nabytych wcześniej przez spółkę, usługę świadczy kolejny nabywca (kupujący), a jej beneficjentem jest zbywający (sprzedawca - spółka). Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.
W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż czynności polegającej na zbyciu własnej wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 696/09, stwierdził, iż z gospodarczego punktu widzenia sedno takiej operacji tkwi w tym, że w istocie dominująca rola w omawianym zakresie przypada nabywcy wierzytelności. Punkt ciężkości analizowanej operacji gospodarczej leży po stronie nabywcy. To on dokonując takiego zakupu kreuje usługę, w której mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji). Dlatego też, zdaniem Sądu, sprzedaż wierzytelności własnej przez spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.
Takie samo stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 89/07, podkreślając w uzasadnieniu, iż nie należy zapominać, że wierzytelność jest następstwem dokonania sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Świadczenia te, jeżeli są wykonywane przez podatnika VAT, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jeżeliby przyjąć, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu, doszłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania: sprzedaży będącej podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny przy cesji wierzytelności.
Jest to sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania „wartości dodanej”, która przecież w takiej sytuacji nie powstała. Reasumując, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci własnej wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tych też względów z tytułu dokonanej czynności Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.