INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), uzupełniony pismami z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz z 8 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Wniosek został uzupełniony pismami z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz z 8 lipca 2016 r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Muzeum (Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Województwo, wpisaną do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, posiadającą osobowość prawną. Muzeum działa w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.), ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), ustawę z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1446 ze zm.) oraz w oparciu o Statut Muzeum.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach: „Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.” Zgodnie z art. 2 ustawy ww. cele muzeum realizuje w szczególności przez: gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; urządzanie wystaw stałych i czasowych; organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; prowadzenie działalności wydawniczej.
Zgodnie z § 4 Statutu Muzeum: „Celem Muzeum jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów związanych z dziedzictwem archeologicznym kraju, a także działalność naukowa, edukacyjna i kulturalna.
Zgodnie z § 5 Statutu, Muzeum realizuje swoje cele statutowe w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu działalności Muzeum; przechowywanie zabytków w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób dostępny dla badań naukowych; ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie stanowisk archeologicznych oraz innych archeologicznych zabytków nieruchomych; systematyczne uzupełnianie zbiorów, organizowanie i prowadzenie kwerend oraz badań naukowych, w tym ekspedycji naukowych i badań wykopaliskowych; udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych; zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; organizowanie wystaw stałych i czasowych; prowadzenie działalności edukacyjnej i popularyzatorskiej w zakresie działalności Muzeum; popieranie i prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę i naukę; prowadzenie specjalistycznej biblioteki oraz archiwum; publikowanie wyników badań i opracowań naukowych, w tym wydawanie roczników „..” i „…” oraz serii „…”; publikowanie katalogów, przewodników wystaw oraz wydawnictw popularno-naukowych z zakresu prowadzonej działalności; współpracę z muzeami i innymi instytucjami kultury, organami ochrony zabytków, ośrodkami badawczymi i organizacjami pozarządowymi o podobnych celach działania oraz mediami.
Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, Muzeum może prowadzić, jako dodatkowa, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Zgodnie z § 13 ust. 5 i 6 Statutu, Muzeum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów oraz posiada następujące źródła przychodów: dotacja podmiotowa i dotacje celowe z budżetu organizatora; przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych, inne źródła. Zgodnie z § 14 ust. 1-3 Statutu, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą.
Dochody z działalności gospodarczej mogą być przeznaczone wyłącznie na finansowanie działalności statutowej Muzeum. Działalność gospodarcza może być prowadzona w szczególności w zakresie: usług archeologicznych i konserwatorskich; usług wydawniczych; sprzedaży produktów intelektualnych (np. programów komputerowych); sprzedaży pamiątek, wydawnictw i praw do wizerunków zabytków; wynajmu pomieszczeń i powierzchni; organizacji imprez. Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co do zasady, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane bezpośrednio, bądź pośrednio w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Wnioskodawca prowadzi działalność w pełnym zakresie określonym statutem i ustawą. Duża część działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną.
Muzeum jest również jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9, lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki, do „... innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UEL 187 z 26.6.2014, str. 1)”.
Prace naukowe prowadzone w Muzeum dotyczą m.in. opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa archeologicznego w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów. Część prac naukowo-badawczych prowadzonych w Muzeum to projekty finansowane dotacjami celowymi przez Narodowe Centrum Nauki. Projekty te zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady, jak już wcześniej wspomniano, są w Muzeum odpłatne.
Projekty dotyczą więc lub mają związek ze składnikami aktywów Muzeum, które wykorzystywane są w działalności odpłatnej Muzeum (udostępnione na wystawach, publikowane w wydawnictwach). Przychody własne z działalności nie pokrywają kosztów działalności. Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe z budżetu jednostek samorządu terytorialnego i dotacje celowe budżetu państwa oraz środki od osób fizycznych i prawnych. Prowadzona przez Muzeum działalność naukowa jest bezpośrednio, bądź pośrednio związana z działalnością gospodarczą.
Przejawem prac naukowych prowadzonych w Muzeum dotyczących m.in. opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa archeologicznego w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów, są na przykład projekty grantowe prowadzone w oparciu o środki z MKIDN, NCN i inne. Efektem tych prac, poza opracowaniem naukowym i zabezpieczeniem zbiorów, jest organizacja biletowanych wystaw, płatnych zajęć edukacyjnych z wykorzystaniem wyników przeprowadzonych prac, eksponowanie zakonserwowanych zabytków, prezentacja procesu ich konserwacji lub wyników badań.
Naukowy charakter mają również wykopaliskowe, ratownicze badania archeologiczne, w których bierze udział Muzeum. Są one finansowane zewnętrznie z różnych źródeł m.in. Narodowego Centrum Nauki, Konserwatora Zabytków i z przetargów organizowanych przez inwestorów prywatnych i państwowych. Potencjał naukowy Muzeum jest również wykorzystywany do pozyskiwania płatnych zleceń o charakterze eksperckim, w ostatnim roku z Narodowego Instytutu Dziedzictwa. Kolejnym efektem gospodarczym tych prac naukowych jest sprzedaż wydawnictw muzealnych publikujących wyniki badań naukowych, a także sprzedaż praw do upowszechniania wizerunków muzealiów.
Działalność Muzeum stanowiąca realizację celów statutowych określonych ustawami i statutem stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jest ona nierozerwalnie związana z wykonywaniem czynności odpłatnych, nawet w przypadku gdy działania Muzeum nakierowane są na gromadzenie, ochronę kulturalnego dziedzictwa, opracowanie oraz upowszechnienie zbiorów muzealnych. Wszystkie te działania służą prezentacji szerokiej oferty muzeum i finalnie służą przyciągnięciu widza, który ostatecznie skorzysta z odpłatnej oferty Muzeum.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego należy w całości uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług i wobec tego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy?
Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy, ogół wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), co dotyczy zarówno działalności gospodarczej, podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), jak i tzw. działalności podstawowej, zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności – o charakterze handlowym i usługowym – Muzeum uzyskało status podatnika VAT. Pomimo, iż wykonywana działalność muzealnicza stanowi sposób realizacji zadania publicznego, Muzeum nie wykonuje zadań organu władzy publicznej. Zgodnie z przepisami art. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (t.j.
Dz. U. z 2015 r. poz. 184 ze zm.) Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy, co oznacza, że niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań Muzeum występuje w obrocie gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca, wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Zasadniczo, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te stanowią przejaw lub służą do wykonywania działalności, o których mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT.
Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane pośrednio lub bezpośrednio w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług (nabywca towarów). Działalność muzeum w obrocie, w sposób opisany powyżej, jest – co do zasady – odpłatna.
Wpisuje się w ten charakter działalności w obrocie muzealniczym także realizowana przez Muzeum działalność naukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum, jako uczestnika wymiany handlowej. Muzeum nie jest też instytutem badawczym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620). Muzeum prowadzi działalność jako tzw. inna jednostka organizacyjna prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę.
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2016 r. znak: IBPP3/4512-959/15/SR: „działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym.
Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty”.
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2016 r., znak: IBPP3/4512-917/15/MN: „Jak wynika z treści wniosku, realizowane formy nieodpłatnej oferty programowej mają na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukacji kulturalnej i historycznej tj. realizacji celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane jak, również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, koncertów, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamy, najmów itp.
Realizacja ww. usług jest więc integralnie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Muzeum. Wobec tego należy uznać, że usługi te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”. Z powyższego wynika, że ogół wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 15 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.): „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ogół działalności Muzeum stanowi działalność gospodarczą, to Muzeum nie jest zobowiązane stosować od 1 stycznia 2016 r. wyżej wymienionego artykułu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2016 r., poz. 710), dalej ustawa; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.
Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej. Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania.
Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną oraz wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury i Państwowego Rejestru Muzeów.
Podstawą prawną działalności Muzeum jest w szczególności ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz Statut Muzeum. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prowadzona przez Muzeum działalność może być uznana w całości jako działalność gospodarcza oraz czy Muzeum jest zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, służącej do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).
Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; urządzanie wystaw stałych i czasowych; organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji. prowadzenie działalności wydawniczej.
W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zasadniczo całość podejmowanych w obrocie przez Muzeum czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ramach swojej działalności Muzeum m.in. gromadzi zabytki i materiały dokumentacyjne z zakresu działalności Muzeum, przechowuje zabytki w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób dostępny dla badań naukowych, ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, zabezpiecza i konserwuje zbiory, zabezpiecza stanowiska archeologiczne oraz inne archeologiczne zabytki nieruchome, systematycznie uzupełniania zbiory, organizuje i prowadzi kwerendy oraz badania naukowe, w tym ekspedycje naukowe i badania wykopaliskowe, udostępniania zbiory do celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienia właściwe warunki zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji oraz organizuje wystawy stałe i czasowe.
Ponadto muzeum prowadzi działalność edukacyjną i popularyzatorską w zakresie swojej działalności, popiera i prowadzi działalność upowszechniającą kulturę i naukę, prowadzi specjalistyczną bibliotekę oraz archiwum i publikuje wyniki badań, opracowania naukowe, katalogi, przewodniki wystaw oraz wydawnictwa popularno-naukowych z zakresu prowadzonej działalności. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał również, że w ramach swojej działalności współpracuje z muzeami i innymi instytucjami kultury, organami ochrony zabytków, ośrodkami badawczymi i organizacjami pozarządowymi o podobnych celach działania oraz mediami.
Ponadto Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że Muzeum jest jednostką naukową prowadzącą prace naukowe, których część jest finansowana dotacjami celowymi przez Narodowe Centrum Nauki. Projekty te dotyczą opracowania naukowego zbiorów, badań związanych z zachowaniem dziedzictwa archeologicznego w niepogorszonym stanie, w tym badań nad degradacją obiektów, warunkami przechowywania zbiorów, składem chemicznym muzealiów i związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – są odpłatne.
Z okoliczności sprawy wynika również, że ww. projekty mają związek z wykorzystywanymi w działalności odpłatnej Muzeum składnikami aktywów. Wnioskodawca wskazał, że przejawem prac naukowych prowadzonych w Muzeum są projekty grantowe prowadzone w oparciu o środki z MKIDN, NCN i inne, organizacja biletowanych wystaw, płatnych zajęć edukacyjnych z wykorzystaniem wyników przeprowadzonych prac, eksponowanie zakonserwowanych zabytków, prezentacja procesu ich konserwacji lub wyników badań. Muzeum dokonuje również sprzedaży wydawnictw muzealnych publikujących wyniki badań naukowych, a także sprzedaży praw do upowszechniania wizerunków muzealiów.
Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że potencjał naukowy Muzeum jest wykorzystywany do pozyskiwania płatnych zleceń o charakterze eksperckim, w ostatnim roku z Narodowego Instytutu Dziedzictwa. Mając na uwadze źródło finansowania działalności muzeum Wnioskodawca wskazał, że otrzymuje dotacje podmiotowe z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, dotacje celowe budżetu państwa, środki od osób fizycznych i prawnych oraz uzyskuje przychody własne z działalności muzeum, które jednak nie pokrywają kosztów działalności Muzeum. Jak wskazał Wnioskodawca co do zasady, całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane bezpośrednio, bądź pośrednio w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Działalność Muzeum stanowiąca realizację celów statutowych określonych ustawami i statutem – zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy – stanowi przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jest ona nierozerwalnie związana z wykonywaniem czynności odpłatnych, nawet w przypadku gdy działania Muzeum nakierowane są na gromadzenie, ochronę kulturalnego dziedzictwa, opracowanie oraz upowszechnienie zbiorów muzealnych.
Wnioskodawca podkreślił ponadto, że wszystkie te działania służą prezentacji szerokiej oferty muzeum i finalnie służą przyciągnięciu widza, który ostatecznie skorzysta z odpłatnej oferty Muzeum. Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach, stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Skoro poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane bezpośrednio, bądź pośrednio w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości, to czynności Wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy więc zaliczyć działalność w zakresie przechowywania, konserwowania, inwentaryzowania, opracowania naukowego składników aktywów Muzeum, ponieważ mieszczą się one w przedmiocie działalności muzeum, wymienionej w przepisach ustawy o muzeach. Ponadto z wniosku jednoznacznie wynika, że prace naukowo-badawcze zawsze związane są lub odnoszą się do obiektów muzealnych bądź działań upowszechnieniowych i edukacyjnych, które co do zasady są w Muzeum odpłatne.
Skoro zatem – jak twierdzi Wnioskodawca – co do zasady, całość podejmowanej w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem VAT, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.