INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013r. (data wpływu 13 czerwca 2013r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013r.
(data wpływu lipca 29 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenie momentu powstania obowiązku podatkowe z tytułu importu usług – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, przedmiocie określenie momentu powstania obowiązku podatkowe z tytułu importu usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka nabyła od podatnika z Wielkiej Brytanii roczną licencję na dostęp do tematycznego serwisu internetowego. Sprzedawca nie posiada na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca (nabywca) poza siedzibą działalności gospodarczej, która znajduje się na terytorium Polski, nie posiada żadnego innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajdowałoby się poza tą siedzibą. Licencja obowiązuje od lutego 2013r. do stycznia 2014r. Warunki płatności zostały określone na fakturze jako „natychmiastowa wymagalność”.
Późniejsze negocjacje doprowadziły do uzgodnienia, że płatność zostanie uiszczona w dwóch równych ratach: pierwsza do końca marca 2013r. i druga do końca sierpnia 2013r. Transakcja kupna-sprzedaży licencji została udokumentowana fakturą wystawioną przez sprzedawcę w dniu 30.01.2013 Płatność pierwszej raty została dokonana przez spółkę przelewem w dniu 2 kwietnia 2013r. W tym też dniu spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w odniesieniu do zapłaconej kwoty i wykazała ją oraz podatek należny w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013r.
Kwota przelewu w walucie obcej została przeliczona dla celów podatku VAT według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego - w tym przypadku był to średni kurs NBP z dnia 29 marca 2013r. Obowiązek podatkowy od pozostałej kwoty powstanie w dniu jej faktycznej zapłaty. Jeśli jednak płatność nie nastąpiłaby przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona, obowiązek podatkowy powstanie w dniu 31 stycznia 2014r. Płatność drugiej raty za zakupioną licencję, zgodnie z ustaleniami stron, powinna nastąpić do końca sierpnia 2013r.
Wnioskodawca planuje dokonanie tej płatności nie wcześniej niż w ostatnim dniu roboczym sierpnia, tj. 30 sierpnia 2013 r. lub w terminie późniejszym. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje termin obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji od podmiotu zagranicznego i prawidłowo wykazuje transakcję w deklaracji VAT? Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy przy nabyciu licencji na dostęp do serwisu internetowego od podmiotu zagranicznego, które stanowi import usług powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej dokonano zapłaty - w dniu zapłaty.
W przypadku licencji udzielanych na okres roku, usługa jest wykonana z końcem okresu, na który licencja została udzielona. W tym też momencie - zgodnie z ogólną zasadą - powinien zostać rozpoznany termin obowiązku podatkowego. Jeśli jednak przed tym terminem dokonano jakichkolwiek płatności na rzecz udzielającego licencję, to płatności te traktowane są w rozumieniu ustawy o PTiU jako zaliczki i z dniem dokonania płatności powstaje obowiązek podatkowy od wypłaconych kwot.
W odniesieniu do zaistniałego opisanego stanu faktycznego, spółka prawidłowo rozpoznaje termin obowiązku podatkowego i prawidłowo wykazuje transakcję w deklaracji VAT-7. Obowiązek podatkowy od kwoty zapłaconej w dniu 2 kwietnia 2013r. powinien zostać w tym dniu rozpoznany, a transakcja wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013r. Obowiązek podatkowy od pozostałej kwoty powstanie w dniu jej zapłaty na rzecz licencjodawcy jednak pod warunkiem, że płatność nastąpi przed upływem terminu, na jaki została udzielona licencja. Jeśli płatność nastąpiłaby po 31 stycznia 2014r.
(ostatni dzień ważności licencji), to obowiązek podatkowy od pozostałej do zapłaty kwoty powstanie w dniu 31 stycznia 2014r. i kwotę tę wraz z podatkiem należnym należałoby wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.
Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 (obowiązujący do 31 marca 2013r.) ustawy stwierdza się, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Natomiast w myśl ww. przepisu obowiązującego od 1 kwietnia 2013r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.
Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy) tj. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.
Trzeba tutaj zauważyć, że stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”: 1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, która podpisała ze spółką brytyjską umowę, na podstawie której nabyła licencję do tematycznego serwisu internetowego. Mając na uwadze, że dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca świadczenia, zastosowanie znajdzie ww. zasada ogólna określona w art. 28b ustawy.
Tym samym miejscem świadczenia tych usług będzie Polska, a Wnioskodawca jako importer usług będzie podatnikiem z tego tytułu czyli będzie zobowiązany do ich opodatkowania. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się uregulowanie art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.
Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).
Przy czym jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wraz kontrahentem ustalili, że płatność za usługę zostanie uiszczona w dwóch równych ratach: pierwsza do końca marca 2013r. i druga do 30 sierpnia 2013r. Jak wskazano powyżej dla usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności.
Dlatego też w przedmiotowej sytuacji gdzie określono dwa terminy płatności za przedmiotową usługę tj. do końca marca i do końca sierpnia obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał z ostatnim dniem marca i 30 sierpnia kiedy Wnioskodawca ma dokonać zapłaty. Natomiast w sytuacji gdy zapłata drugiej raty nastąpi dnia 31 sierpnia 2013r. lub później obowiązek podatkowy powstania zgodnie z terminem płatności czyli 31 sierpnia 2013r.
Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w zakresie wykazania importu usługi w deklaracjach VAT-7. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.
Rozporządzeniem z dnia z dnia 18 marca 2013r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r. poz. 394), obowiązującym od 1 kwietnia 2013r., Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, w poz. 27 i 28 deklaracji wykazuje łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w marcu i sierpniu 2013r. Wnioskodawca winien wykazać w deklaracja za te miesiące import usługi adekwatnie do wysokości rat zapłaconych w tych miesiącach. Podsumowując, rozstrzygając wątpliwości zawarte w pytaniu, stwierdzić należy, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w podatku VAT w terminie 30 marca 2013r. w części pierwszej raty. Natomiast w części drugiej raty obowiązek podatkowy należ rozpoznać 30 sierpnia jeżeli zapłata nastąpiła w tym dniu lub 31 sierpnia 2013r. jeżeli zapłata drugiej raty nastąpiła 31 sierpnia lub w później.
Wnioskodawca winien wykazać w deklaracja za marzec i sierpień 2013r. import usługi adekwatnie do wysokości rat zapłaconych w tych miesiącach. Tym samy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Informuję się, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia zastosowania właściwego kursu do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej albowiem nie stanowiło to treści zapytania jak i stanowiska własnego Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.