INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012r. (data wpływu 27 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów tytoniowych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży liści tytoniu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar kupować od innej polskiej spółki nie objęte podatkiem akcyzowym liście tytoniu wstępnie przetworzone tj. suszone, z ustabilizowaną wilgotnością, odżyłowane, niepocięte zwyczajowo nazywane strip lub gatted loose Lear będące odmianami typu:…. Zakupiony towar nie nadaje się do palenia bez dalszej obróbki przemysłowej.
Spółka zamierza mieszać różne rodzaje tytoniu i pakować w opakowania jednostkowe po 0,6 do 1,6 grama. Opakowania będą w kształcie prostopadłościanu o wymiarach całkowitych długość ok. 85 mm i boku przekroju kwadratu od 4 do 8 mm wykonanego z papieru (bibuły papierosowej) z czego długość ok. 60 mm zostanie wypełniona stripsem, a pozostała część o długości od 15 do 25 mm zostanie wypełniona i będzie usztywnieniem wykonanym z celulozy, acetatu lub prefabrykowanego węgla. Strips zostanie wprasowany do tych opakowań jednostkowych (nierolowany).
W trakcie procesu wprasowywania do opakowań jednostkowych następuje zgniecenie i połamanie stripsa, ale nie ma obróbki przemysłowej przysposabiającej go do palenia, przyjętej przez producentów wyrobów tytoniowych nadających się do palenia (takich jak fermentacja, cięcie, sosowanie). Produkt będzie pakowany w opakowania zbiorcze po 10, 20 i 40 sztuk. Produkt będzie zawierał informację, że nie nadaje się do palenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy powstały w ten sposób wyrób będzie wyrobem akcyzowym? Czy w wyniku zmiany przeznaczenia wyrobu powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, i kto będzie podatnikiem tego podatku – klient czy spółka?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki.
Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
W myśl natomiast art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci blokóworaz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lubcygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Za tytoń do palenia prawodawca uznaje ww. tytoń i odpady tytoniowe nadające się do palenia oraz wymaga - w drugim z powyższych przypadków - żeby odpady tytoniowe były oddane do sprzedaży detalicznej.
Wnioskodawca uważa, że wykorzystywane przez Niego liście tytoniu nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe, ponieważ nienadają się do palenia ze względu na posiadane cechy. Są to bowiem liście tytoniu nieprzetworzone, odżyłowane lub częściowo odżyłowane, niepocięte, niepodzielone, nieskęcone, niesprasowane, niezrolowane, ani nieposzarpane oraz nienadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wypełnienie opakowania poprzez zgniecenie i połamanie stripsa, bez obróbki przysposabiającej do palenia nie spowoduje także, że będziemy mieli do czynienia z wyrobem, który może być uznany za papieros w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy.
Wnioskodawca dodaje, iż podstawowym elementem definicji ustawowej pozwalającej na uznanie danego wyrobu za papieros jest „zrolowanie” tytoniu, przy czym ustawa nie zawiera już dalszej definicji, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Odwołując się do definicji językowej, należy przyjąć, że „zrolowany” oznacza „coś zwinięte w rulon, wałek, rolkę”, zrolować to „zwinąć coś w rulon, wałek, rolkę (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN). Ponieważ w stanie faktycznym powstały „wyrób” nie ma cechy rolki, wałka, rulonu, a nadto zawiera tytoń nienadający się do palenia, nie może być uznany za papieros i z tego względu nie będzie stanowił wyrobu akcyzowego.
Zatem Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika tego podatku. Pomimo zamieszczenia na wyrobie (opakowaniu) informacji, że wyrób nie nadaje się do palenia, może zaistnieć sytuacja, że klient zmieni jego przeznaczenie i wykorzysta go w tym celu, gdyż jak powszechnie wiadomo, klienci z powodu wysokich cen na tytoń i papierosy pala różne rzeczy mogące być substytutem papierosów takie na przykład jak liście herbaty, podbiał lub surowe liście tytoniu. Zainteresowany nie wyklucza zatem, że nabywcy będą próbować palić ten wyrób. Zdaniem Wnioskodawcy wystąpienie takiej sytuacji nie zmieni jego sytuacji prawno-podatkowej.
Przesądzające znaczenie ma w tym względzie zarówno produkt wykorzystany do wykonania wyrobu (nienadający się do palenia tytoniu) jak również cechy indywidualne wyrobu końcowego, nie pozwalające na uznanie go za papieros w rozumieniu ustawy. Z tych też względów podatnikiem akcyzy nie stanie się także nabywca wyrobu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.
Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 tego załącznika wskazano bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.
Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio: Za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.
Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry -jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.
Za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami , a nadające się do palenia. Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.
Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza mieszać różne rodzaje tytoniu i pakować w opakowania jednostkowe po 0,6 do 1,6 grama.
Opakowania będą w kształcie prostopadłościanu o wymiarach całkowitych długość ok. 85 mm i boku przekroju kwadratu od 4 do 8 mm wykonanego z papieru (bibuły papierosowej) z czego długość ok. 60 mm zostanie wypełniona stripsem, a pozostała część o długości od 15 do 25 mm zostanie wypełniona i będzie usztywnieniem wykonanym z celulozy, acetatu lub prefabrykowanego węgla. Strips zostanie wprasowany do tych opakowań jednostkowych (nierolowany).
W trakcie procesu wprasowywania do opakowań jednostkowych następuje zgniecenie i połamanie stripsa, ale nie ma obróbki przemysłowej przysposabiającej go do palenia, przyjętej przez producentów wyrobów tytoniowych nadających się do palenia (takich jak fermentacja, cięcie, sosowanie). Produkt będzie pakowany w opakowania zbiorcze po 10, 20 i 40 sztuk. Produkt będzie zawierał informację, że nie nadaje się do palenia. Wyjaśnić należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.
Zatem wytwarzanie wyrobów tytoniowych jest na gruncie ustawy definiowane jako produkcja wyrobów akcyzowych. Przy czym czynności prowadzące do wytworzenia wyrobu akcyzowego, co do zasady powinny być wykonywane (produkcja) w składzie podatkowym. Przepis art. 47 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, iż produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (…)..
Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawodawca nie doprecyzował definicji czynności uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi. I tak, wytwarzać oznacza „zrobić coś, wyprodukować”, przetworzyć – „zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt”, z kolei pakować oznacza „układać rzeczy w paczkę, owijać w coś” (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN). Zdaniem tut. organu działanie polegające na mieszaniu różnego rodzaje tytoniu i pakowaniu w opakowania jednostkowe po 0,6 do 1,6 grama uznać należy za wytwarzanie wyrobów tytoniowych. Dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) nowego produktu jakim jest papieros.
W sprawie objętej wnioskiem podkreślenia wymaga, iż stripsy tytoniowe podczas wprasowywania do opakowania jednostkowego zostaną zgniecione i połamane. Czynność ta praktycznie powoduje zatem, iż stripsy tytoniowe podczas wprasowywania podlegają rozdrobnieniu do postaci krajanki tytoniowej. Tym samym czynność ta stanowi pewnego rodzaju obróbkę przemysłową, choć trzeba przyznać inną niż stosowaną przez koncerny tytoniowe wytwarzające krajankę tytoniową na potrzeby produkcji papierosów lub tytoniu do palenia w swoich zakładach. Ponadto tytoń będzie wprasowany w bibułkę papierosową, czyli papier stosowany podczas produkcji papierosów służących do palenia.
Nie do pominięcia jest również fakt, iż długość powstałego wyrobu wynosi ok. 85 mm (czyli stanowi długość przeciętnego papierosa dostępnego na rynku) w którym ok. 65 mm zostanie wypełnione połamanym tytoniem (praktycznie będącym krajanką tytoniową), a pozostała cześć tj. 15 do 25 mm zostanie wypełniona usztywnieniem z celulozy, acetatu lub prefabrykowanego węgla stanowiącym praktycznie filtr. Stosownie do powyższego użyte materiały do wyprodukowania wyrobu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowią materiały powszechnie stosowane do wytworzenia wyrobów tytoniowych przez ich producentów.
Także sposób pakowania tych wyrobów w opakowania zbiorcze jest identyczny jak stosowany powszechnie przez producentów.
Jedynym argumentem Wnioskodawcy wpływającym na to aby nie uznać produkowanego wyrobu za wyrób tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest to, iż tytoń będzie wprasowywany do bibułki papierosowej mającej przekrój prostokąta, co w ocenie Wnioskodawcy znaczy, iż nie będzie to tytoń zrolowany, a tym samym po umieszczeniu przez Wnioskodawcę informacji, że wyrób nie nadaje się do palenia) nie będzie on przeznaczony do palenia, choć jak zaznaczono wcześniej i co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego swym kształtem i cechami praktycznie będzie wyglądał jak wyrób tytoniowy przeznaczony do palenia.
W ocenie tut. organu termin „zrolowanie” użyty w ustawie o podatku akcyzowym jak i dyrektywie Rady 2011/64/EU z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych należy odczytywać biorąc pod uwagę przede wszystkim wykładnię celowościową opodatkowania wyrobów tytoniowych wprowadzanych do obrotu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż celem powyższej dyrektywy na podstawie której zostały wprowadzone regulacje krajowe było opodatkowanie wszystkich wyrobów tytoniowych, które ze względu na swoje cechy są lub mogą być bezpośrednio przeznaczone do palenia uwzględniając przy tym ochronę zdrowia.
Jak bowiem stanowi pkt 2 premabuły do ww. dyrektywy unijne przepisy podatkowe dotyczące wyrobów tytoniowych wymagają zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i równocześnie wysokiego poziomu ochrony zdrowia, zgodnie z wymogiem art. 168 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, biorąc pod uwagę, że wyroby tytoniowe mogą być przyczyną poważnych problemów zdrowotnych i że Unia jest stroną Ramowej konwencji Światowej Organizacji Zdrowia o Ograniczeniu Użycia Tytoniu. Należy uwzględniać istniejącą sytuację właściwą dla każdego z różnych rodzajów wyrobów tytoniowych.
Brak uznania produkowanych wyrobów przez Wnioskodawcę za wyroby akcyzowe prowadzi również do zachwiania warunków konkurencji na rynku wspólnotowych, gdyż wyroby składające się z tych samych składników, posiadające te same cechy i praktycznie ten sam wygląd byłyby różnie traktowane na rynku. Zauważyć należy, iż z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika również, iż Wnioskodawca odnośnie przedmiotowych przetworzonych liści tytoniu, sam wskazuje na możliwość wykorzystania ich jako wyrób nadający się do palenia.
Tut. organ pragnie zwrócić uwagę, iż nabywca tego wyrobu, nie musi dokonywać żadnych czynności z nabytym produktem aby wykorzystać go do palenia (poza oczywiście podania jako inicjatora tego palenia źródła ognia). Potwierdza to wprost stanowisko Wnioskodawcy, iż nabywca może wykorzystać nabyty wyrób do palenia. Immanentną cechą tytoniu do palenia jest bowiem – jak sama nazwa wskazuje – możliwość użycia go „do palenia”. Przepis art. 98 ust. 5 ustawy wymaga bowiem aby wyrób nadawał się do palenia. Ustawa nie definiuje pojęcia „nadawania się do palenia”. Zatem w tej kwestii odwołać należy się do językowego znaczenia tego pojęcia.
Z Małego słownika j. polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 465 wynika, iż nadawać się – nadać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co. Palić – str. 593 tegoż słownika – to w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. W związku z regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
W związku z powyższym, jeżeli nowo powstały produkt przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest jego inne przeznaczenie niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Fakt, że Wnioskodawca umieszcza na opakowaniach jednostkowych ostrzeżenia, że wyrób ten nie nadaje się do palenia – jest bez znaczenia w świetle powołanych przepisów ustawy.
Skład, cechy oraz wygląd wyrobu produkowanego przez Wnioskodawcę odpowiada typowemu wyrobowi tytoniowemu nadającemu się bezpośrednio (tj. bez żadnej obróbki lub nawet prostej czynności) do palenia. Reasumując stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym przedmiotowy produkt nie jest zaliczany do wyrobów tytoniowych, ponieważ nie będzie poddany dalszej obróbce przemysłowej jest nieprawidłowe. Tym samym sprzedaż wyrobu w stanie przedstawionym we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a więc Wnioskodawca stanie się w związku z tym podatnikiem akcyzy.
Stosownie do powyższego mając na uwadze treść zawartego pytania należy stwierdzić, iż powstały u Wnioskodawcy wyrób jest wyrobem akcyzowy, Wnioskodawca dokonujący jego produkcji i sprzedaży stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze odpowiedź na pytanie czy klient Wnioskodawcy stanie się podatnikiem podatku akcyzowego staje się bezprzedmiotowa. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.