INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy wyrobów do Serbii – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy wyrobów do Serbii. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka „X” jest producentem wyrobów ze stali. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sprzedaje kontrahentom krajowym oraz zagranicznym różnego rodzaju wyroby stalowe (np. pręty, walcówka, siatki, kęsy). W miesiącu kwietniu 2013 r. „X” dokonało eksportu pośredniego sprzedając towary do firmy słoweńskiej na podstawie faktur o numerach …, …, … gdzie odbiorcą wyrobów była firma z Serbii.
Dostawy na rzecz klienta z Serbii były realizowane na zasadach EXW. W ramach transakcji sprzedaży, towary były odbierane z siedziby spółki „X” przez spedytora działającego na rzecz ostatecznego nabywcy, który dokonał fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (dalej: UE) - do Serbii. Towary były przewożone przez spedytora z terytorium Polski poza terytorium UE przez terytorium innych krajów UE. Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie były magazynowane, rozładowywane ani przeładowywane na inny środek transportu.
W momencie postawienia przez „X” towaru do dyspozycji spedytora, prawo własności towaru przechodziło na kontrahenta spoza UE, który pokrywał wszelkie koszty związane z transportem towarów, dokonaniem formalności eksportowych, jak również ponosił wszelkie ryzyko z nim związane. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu było dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE. tj. na Węgrzech, zgłoszenia tego dokonywała w imieniu nabywcy lokalna agencja celna wybrana przez nabywcę towarów. Towary nie były zgłaszane do procedury wywozu na terytorium Polski.
Jako potwierdzenie, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE Spółka otrzymała od kontrahenta oficjalny dokument wydany przez węgierskie władze celne, poświadczający odprawy wyjazdowe poza terytorium UE na podstawie numerów MRN. Dokument ten został opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych. Oprócz tego dokumentu Spółka posiada również kserokopie CMR, jak również ksero dokumentu MRN zawierający daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN.
Istnieje możliwość powiązania operacji wywozowych identyfikowanych poprzez konkretne numery MRN z fakturami dokumentującymi daną dostawę. C. nie otrzyma od kupującego dokumentu IE-599 ponieważ spółka kupująca nie jest w jego posiadaniu. C. załącza następujące dokumenty: kserokopie faktur …, …, … kserokopie CMR, MRN kserokopia oficjalnego pisma z węgierskiego Urzędu Celnego wraz z tłumaczeniem przysięgłym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przedstawiony sposób udokumentowania eksportu pośredniego przez „X” stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania 0% stawki podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, transakcje eksportu pośredniego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0%, jeżeli podatnik posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Zgodnie z przytaczanym powyżej przepisem, z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Należy zauważyć, iż ustawa o VAT wskazuje jedynie na konieczność posiadania kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE, nie precyzując jednak żadnych wymogów co do treści, charakteru czy formy takiego potwierdzenia (poza faktem, że powinno ono przybrać formę dokumentu). W efekcie, brak jest wymogów formalnych w odniesieniu do takiego dokumentu. Spółka na potwierdzenie wywozu towarów będących przedmiotem transakcji opisanych we wniosku posiada oficjalny dokument wydany przez węgierskie władze celne potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.
Przedmiotowy dokument został opatrzony pieczęcią węgierskich organów celnych, zawiera listę operacji wywozowych opatrzonych unikalnym numerem MRN. Dokument MRN zawiera daty otwarcia oraz zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE oraz urząd zamknięcia procedury wywozu towarów poza terytorium UE w odniesieniu do każdej operacji wywozowej identyfikowanej za pomocą numeru MRN. Istnieje możliwość powiązania operacji wywozowych identyfikowanych poprzez konkretne numery MRN z fakturami dokumentującymi daną dostawę.
W związku z tym, mając na uwadze fakt, że ustawa o VAT nie wprowadza ograniczeń co do formy dokumentu potwierdzającego, w ocenie Spółki posiadany dokument wystawiony przez urząd celny wyjścia spełnia przesłanki wymienione w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowy dokument pozwala na zastosowanie stawki VAT 0% do transakcji eksportowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zaznaczyć należy, że powyższy artykuł zawiera zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.
W myśl art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy przede wszystkim należy podkreślić, że w sytuacji w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową.
Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów który brał w niej udział. Zatem w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi. Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie – art. 22 ust. 2 ustawy.
Z kolei z regulacji art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).
Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Kolejne orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygnat.
C-430/09), w którym Trybunał stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.
W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.
Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”. Zgodnie z opisem stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca dokonał sprzedaży wyrobów ze stali na rzecz kontrahenta unijnego (słoweńskiego). Odbiorcą towarów była firma z Serbii. Dostawy na rzecz klienta z Serbii były realizowane na warunkach EXW (odbiór towaru z siedziby Wnioskodawcy). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, towary były odbierane przez spedytora działającego na rzecz ostatecznego nabywcy, który dokonywał fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Wnioskodawca zaznaczył również, że w momencie postawienia przez niego towaru do dyspozycji spedytora, prawo własności towaru przechodziło na kontrahenta spoza UE, który pokrywał wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych, jak również ponosił wszelkie ryzyko z nim związane. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, wystąpił u niego eksport pośredni, który udokumentowany w przedstawiony sposób, daje podstawę do zastosowania 0% stawki podatku VAT.
Dokonując zatem oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy dokonana transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką słoweńską może zostać uznana za eksport pośredni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych -jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Powyższe oznacza, że dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów dokonanie dostawy towarów czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego opisu przebiegu transakcji wynika, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wystąpiła transakcja łańcuchowa, w której wystąpiły dwie dostawy towarów: dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółka słoweńską; dostawa towarów pomiędzy spółka słoweńską a ostatecznym odbiorcą, tj. kontrahentem mającym siedzibę w państwie spoza terytorium, -przy czym transport towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej był przyporządkowany drugiej dostawie, w której prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na ostatecznego nabywcę na terytorium Polski w momencie postawienia towaru do dyspozycji spedytora działającego na rzecz ostatecznego odbiorcy.
Przedstawiony przebieg transakcji świadczy zatem, że zarówno w transakcji na rzecz kontrahenta słoweńskiego udokumentowanej fakturami jak i transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy z Serbii realizowanej na warunkach EXW, doszło na terytorium Polski do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę. Pierwszej transakcji dostawy towaru nie towarzyszyła jednak wysyłka lub transportem towarów przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz.
Transport towaru dokonany był bowiem przez trzeci w kolejności podmiot czyli ostatecznego nabywcę (podmiot spoza Unii Europejskiej), który w momencie jego rozpoczęcia na terytorium kraju dysponował prawem do dysponowania towarem jak właściciel. Stosownie do powyższego w przedstawionym stanie faktycznym transakcję pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem słoweńskim (poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów) należy uznać za transakcję nieruchomą. Miejscem świadczenia tej dostawy, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce którym towary znajdowały się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski.
Tym samym dostawa ta jest opodatkowana na terytorium kraju jak dostawa krajowa. Natomiast dostawa towaru, do której przyporządkowany był transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej – czyli transakcja ruchoma – będzie stanowiła eksport towarów z Polski. Reasumując, w sprawie przedstawionej w stanie faktycznym, dostawa towarów dokonana na terytorium kraju przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta słoweńskiego nie stanowi eksportu towarów i winna być opodatkowana jako dostawa krajowa.
Tym samym, ponieważ dostawa towaru na rzecz kontrahenta słoweńskiego, nie stanowi dla Wnioskodawcy eksportu towarów, dalsza ocena stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do form dokumentowania eksportu dla potrzeb zastosowania 0% stawki podatku VAT stosowanej dla tegoż eksportu – jest bezprzedmiotowa. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.
Należy zaznaczyć, że Organ nie dokonuje oceny prawnej załączonych dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w aspekcie zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.