INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009r. (data wpływu 4 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 lipca 2009r. (data wpływu 9 lipca 2009r.) oraz z dnia 7 lipca 2009r.
(data wpływu 10 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT dla wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „Dokończenie budowy ośrodka zdrowia” – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 czerwca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT dla wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „Dokończenie budowy ośrodka zdrowia”. Ww. wniosek został uzupełniony pismami z dnia 7 lipca 2009r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Gmina na podstawie umowy zawartej z Wojewodą, pozyskała dofinansowanie z Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „Dokończenie budowy ośrodka zdrowia”. Inwestycja realizowana była w okresie od 25 października 2004r. do 25 października 2005r. i podzielona była na 2 etapy: roboty ogólnobudowlane oraz dostawa wyposażenia (m.in. sprzęt komputerowy, umeblowanie, sprzęt medyczny). Zarówno roboty ogólnobudowlane jak i dostawa wyposażenia dotyczyły budynku ośrodka zdrowia jak i znajdujących się w jego wnętrzu pomieszczeń apteki.
Po zakończeniu i rozliczeniu projektu budynek ośrodka zdrowia został nieodpłatnie użyczony Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej - z przeznaczeniem na nieodpłatne świadczenie usług zdrowotnych dla mieszkańców Gminy. Natomiast pomieszczenia apteki zostały odpłatnie przekazane umową najmu prywatnemu przedsiębiorcy. Gmina zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Art. 7 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności wskazuje się sprawy ochrony zdrowia. Niewątpliwa realizowana inwestycja mieści się w tym zakresie. W pismach z dnia 7 lipca 2009r.
Wnioskodawca wskazał, że Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych na zakup wyposażenia apteki. Biorąc po uwagę wydatki poniesione na roboty budowlane w części „aptecznej”, Wnioskodawca proponuje dokonać wyodrębnienia poniesionych kosztów jako procent powierzchni zajmowanej przez aptekę w całkowitej powierzchni budynku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny Gmina ma prawo (możliwość) odliczenia podatku VAT od towarów i usług dla wydatków ponoszonych w ramach realizowanego projektu?
Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 7 lipca 2009r.), nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług przy realizacji inwestycji, w części dotyczącej ośrodka zdrowia. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej zakupionego wyposażenia apteki oraz w części dotyczącej robót ogólnobudowlanych, (wyliczonej jako procentowy udział powierzchni zajmowanej przez aptekę w ogólnej powierzchni budynku). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi z podatku jak i opodatkowanymi zastosowanie znajdują przepisy, art. 90 i 91 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Szczegółowe zasady odliczenia częściowego, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, uregulowane zostały przepisami art. 90 natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Z treści wniosku wynika, iż Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „Dokończenie budowy ośrodka zdrowia”.
Inwestycja realizowana była w okresie od 25 października 2004r. do 25 października 2005r. i podzielona była na 2 etapy: roboty ogólnobudowlane oraz dostawa wyposażenia (m.in. sprzęt komputerowy, umeblowanie, sprzęt medyczny). Zarówno roboty ogólnobudowlane jak i dostawa wyposażenia dotyczyły budynku ośrodka zdrowia jak i znajdujących się w jego wnętrzu pomieszczeń apteki. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazano, iż budynek ośrodka zdrowia został nieodpłatnie użyczony Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, natomiast pomieszczenia apteki zostały odpłatnie przekazane umową najmu prywatnemu przedsiębiorcy.
Wnioskodawca wskazał, iż ma możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych na zakup wyposażenia apteki, natomiast w przypadku wydatków poniesionych na roboty budowlane w części aptecznej proponuje dokonać wyodrębnienia poniesionych kosztów jako procent (%) powierzchni zajmowanej przez aptekę w całkowitej powierzchni budynku. W świetle regulacji Kodeksu cywilnego (art. 710-719), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.
Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. – art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy).
Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie budynku ośrodka zdrowia w nieodpłatne użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność nieodpłatnego użyczenia budynku ośrodka zdrowia Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej – z przeznaczeniem na nieodpłatne świadczenie usług zdrowotnych dla mieszkańców Gminy, jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Wobec powyższego odpłatne przekazanie umową najmu prywatnemu przedsiębiorcy pomieszczeń apteki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w związku z realizowanym projektem dokonywał nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie) oraz czynnościami opodatkowanymi (najem apteki).
W myśl przytoczonych wyżej przepisów w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego projektu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce.
Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami budowlanymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną (pomieszczenia apteki) – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (pomieszczenia ośrodka zdrowia).
Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami opodatkowanymi, stosując zaproponowany przez siebie klucz, ustalony jako procent powierzchni zajmowanej przez aptekę w całkowitej powierzchni budynku. Zatem nie będzie podlegał odliczeniu podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu w części dotyczącej robót ogólnobudowlanych związanych z ośrodkiem zdrowia.
Natomiast po dokonaniu wyodrębnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. związanych z ośrodkiem zdrowia) pozostała część podatku naliczonego będzie podlegać odliczeniu w całości, bowiem jak wynika z treści wniosku ta część podatku naliczonego związana jest tylko z najmem pomieszczeń dla prywatnego przedsiębiorcy na pomieszczenia dla apteki, a ta czynność jak wskazano wyżej podlega opodatkowaniu.
Zatem w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT, bowiem po wyodrębnieniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystąpi tutaj sprzedaż zwolniona i opodatkowana a jedynie w całości opodatkowana. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem wyposażenia apteki oraz części podatku naliczonego związanego z robotami ogólnobudowlanymi w części dot. pomieszczeń apteki.
Z treści wniosku wynika także, że Gmina ma możliwość wyodrębnienia wydatków poniesionych na zakup wyposażenia apteki, której pomieszczenia zostały odpłatnie przekazane umową najmu prywatnemu przedsiębiorcy. Jak więc z powyższego wynika zakup wyposażenia apteki jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych (najem). Zatem podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup wyposażenia apteki podlega odliczeniu od podatku należnego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług przy realizacji inwestycji, w części dotyczącej ośrodka zdrowia oraz, że ma prawo do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej zakupionego wyposażenia apteki oraz w części dotyczącej robót ogólnobudowlanych, wyliczonej jako procentowy udział powierzchni zajmowanej przez aptekę w ogólnej powierzchni budynku, jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany, któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.