Interpretacja indywidualna z 2 września 2010 r., IBPP4/443-875/10/AZ

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej

Interpretacja indywidualna wiąże organ tylko w sprawie osoby, która o nią wystąpiła, i tylko przy opisanym stanie faktycznym. Innym pokazuje, jak organ rozumie przepisy.

Powołane przepisy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010r. (data wpływu 16 czerwca 2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2010r.

(data wpływu 3 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 16 czerwca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej. Uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2010r. (data wpływu 3 sierpnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 lipca 2010r. nr IBPP4/443-875/10/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Od roku 2006 Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji o nazwie „xxx”. Inwestycja ta realizowana jest na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, składającej się m. in. z działek o nr 104/18 oraz 104/20, położonych w strefie peryferyjnej i pośredniej miasta, na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne. Ponoszone w tym celu przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców. Wykonanie poszczególnych etapów prac na rzecz Gminy potwierdzone zostało w formie protokołów odbioru sporządzanych przez Gminę.

W ramach powyższego zadania inwestycyjnego, na przedmiotowych gruntach wykonywana była nawierzchnia dróg wewnętrznych łączących strefą przemysłową z innymi ulicami w K. oraz budowa sieci kanalizacji deszczowej w obrębie tych dróg. Przedmiotowa inwestycja realizowana była z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych przy ulicy B., do ich wykorzystania w celach produkcyjno-usługowych przez podmioty gospodarcze. W tym zakresie dokonano budowy dróg dojazdowych do poszczególnych działek oraz nowej nawierzchni na odcinkach, w których montowano kanalizację, deszczową.

W związku z tym, na mocy umowy z dnia 26 marca 2007r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina dokonała na rzecz spółdzielni mleczarskiej „M.” sprzedaży działki nr 104/18 o powierzchni 0,3 ha, stanowiącej cześć nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe. W planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonym w dniu 7 lutego 2007r., przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest symbolem 1 U/P, jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej. W operacie szacunkowym, na podstawie którego ustalona została wartość przedmiotu sprzedaży, uwzględniony został poziom uzbrojenia tego terenu.

Powyższa transakcja została przez Gminę opodatkowana według 22% stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i udokumentowana fakturą VAT z dnia 26 marca 2007r. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2007r. Ponadto, w dniu 9 lipca 2008r., na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, Gmina sprzedała na rzecz firmy N. S.A. nieruchomość składającą się z działki nr 104/20 o powierzchni 1,0523 ha. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona jest jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej.

Jak wynika z operatu szacunkowego, przy wycenie wartości nieruchomości uwzględniono m. in. poziom uzbrojenia terenu oraz dogodność dojazdu do niego. Powyższa transakcja została przez Gminę opodatkowana według 22% stawki VAT i udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 lipca 2008r. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008r. - w odniesieniu do wpłaconej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W powyższej umowie sprzedaży działki nr 104/20 zawarte zostały ustalenia zobowiązujące Gminę m. in. do budowy drogi gminnej przylegającej do przedmiotowego gruntu (prostopadłej do ulicy B.) w przypadku przełożenia sieci gazowej przez nabywcę działki, przy czym ustalono, iż szczegółowe działania w tym zakresie będą podlegały dalszym wspólnym ustaleniom. Jednocześnie wybudowana w ramach przedmiotowego zadania inwestycyjnego kanalizacja deszczowa, (stanowiąca własność Gminy) została przez Gminę przekazana spółce Wodociągi i Kanalizacja w odpłatne użytkowanie, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2009r.

Z tytułu korzystania z oddanych w dzierżawę urządzeń, w każdym miesiącu Gmina wystawia na rzecz dzierżawcy fakturę VAT na kwotą czynszu oraz wykazuje podatek należny z tytułu tej transakcji. Przez cały okres realizowania ww. inwestycji Gmina posiadała oraz nadal posiada status podatnika VAT czynnego. W piśmie z dnia 27 lipca 2010r. Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego o następujące informacje.

Będące przedmiotem wniosku drogi są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (dalej: ustawa o drogach publicznych), a nie drogami wewnętrznymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, Po sprzedaży terenów inwestycyjnych, drogi pozostały własnością Gminy - Gmina jest właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi. Zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są, będące przedmiotem Wniosku, drogi gminne jest Burmistrz Gminy K.. Właściciele nieruchomości nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć w kosztach budowy dróg poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich.

Zobowiązanie Gminy do budowy drogi dojazdowej do działki numer 104/20 wynika z ustaleń z nabywcą tego gruntu (tj. firmą N.), poczynionych w trakcie przetargu i zapisanych w protokole z przetargu z dnia 20 czerwca 2008r. jak również w akcie notarialnym z dnia 9 lipca 2008r., dokumentującym sprzedaż tej działki na rzecz N.. Zobowiązanie to było więc jednym z warunków zakupu przez tego inwestora przedmiotowego gruntu. Brak jest dodatkowych działań w tym zakresie, jednakże we wskazanym powyżej protokole z przetargu oraz akcie notarialnym zapisano, iż szczegółowe uzgodnienia dotyczące budowy drogi będą dokonywane wspólnie.

W umowie sprzedaży działki numer 104/18 nie zawarto podobnych ustaleń (zobowiązujących Gminę do budowy drogi dojazdowej), bowiem w momencie sprzedaży tej działki droga ta była już w trakcie budowy. Tym samym, inwestor dokonując zakupu przedmiotowej działki, przekonany był o zapewnieniu do niej przez Gminę odpowiedniego dojazdu, co w sposób znaczący wpłynąć mogło na jego decyzję o zakupie właśnie tego gruntu.

Ponadto droga ta była budowana z oczywistym przeświadczeniem, iż będzie ona służyć inwestorowi, który ulokuje się na działce nr 104/18 (jak się później okazało M.); Właściciele nieruchomości nie są zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, bowiem w tym przypadku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Na przedmiotowym terenie nie istniały uprzednio żadne ciągi komunikacyjne, umożliwiające dostęp do sprzedanych działek.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem zadania inwestycyjnego przedstawionego w opisie stanu faktycznego Wniosku była: budowa dróg gminnych, umożliwiających dojazd do zlokalizowanych w strefie przemysłowej działek, które Gmina sprzedała na rzecz inwestorów, tj. spółdzielni mleczarskiej „M." - działka numer 104/18 oraz spółki N. S.A. - działka numer 104/20 oraz pozostałych działek w tej strefie przemysłowej, sąsiadujących z przedmiotowymi działkami i w części również sprzedanych na rzecz innych inwestorów, bądź obecnie oczekujących na ich sprzedaż, jak również budowa kanalizacji deszczowej w obrębie tych dróg.

Jednakże przedstawione we wniosku zapytanie Gminy odnosi się wyłącznie do części przedmiotowego zadania, ti. wyłącznie do budowy dróg gminnych będących drogami dojazdowymi do działek sprzedanych na rzecz powyżej wskazanych podmiotów. Gmina podkreśla, iż nie wnosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wezwaniu, Gmina pragnie doprecyzować, iż budowa dróg dojazdowych w ramach danego zadania, obejmowała budowę nowych dróg gminnych zapewniających dojazd do położonych w strefie przemysłowej działek, w tym również do działek o numerach 104/18 i 104/20 od strony istniejących już dróg krajowych.

W ten sposób Gmina wybudowała: odcinek drogi gminnej biegnącej za terenem strefy przemysłowej w sposób równoległy do istniejącej i przylegającej do tej strefy drogi krajowej, tj. ulicy B. (dalej: odcinek A) - Gmina przy tym zwraca uwagę, iż ze względu na sąsiadujące z terenem strefy osiedle mieszkaniowe, z tego odcinka drogi gminnej mogą korzystać również mieszkańcy osiedla, pomimo iż dostępna jest również inna droga umożliwiająca dojazd do tego osiedla, odcinek drogi gminnej, poprzecznie łączący powyższy odcinek drogi gminnej (tj. odcinek A) z ulicą B., przylegający do działki sprzedanej na rzecz M. oraz umożliwiający dojazd do tej działki (dalej: odcinek B) - Gmina przy tym zwraca uwagę, iż ze względu na sąsiadujące z terenem strefy osiedle mieszkaniowe, potencjalnie z tego odcinka drogi gminnej mogą korzystać również mieszkańcy osiedla, korzystający z niego aby dostać się do odcinka A, a stamtąd do ich posiadłości.

Taka forma użytkowania przedmiotowej drogi nie była celem jej budowy, jednakże nie można jej wykluczyć. Pomimo, iż droga ta została wybudowana w celu zapewnienia dojazdu do działek zakupionych przez M. oraz N., z uwagi na fakt, iż jest ona drogą gminną i łączy się z powyższym odcinkiem A, dopuszczalne jest jej użytkowanie przez mieszkańców osiedla, położonego za strefą przemysłową, do którego istnieje również właściwa droga dojazdowa.

Należy jednak podkreślić, iż dojazd przez ten odcinek do posiadłości mieszkańców nie jest dogodny, gdyż znacznie szybciej i łatwiej (brak samochodów ciężarowych zaopatrujących N.) można dostać się do osiedli innymi drogami (w ogóle niewymienionymi w niniejszym wniosku), odcinek drogi gminnej, będący przedłużeniem odcinka A, skrzyżowany z odcinkiem B, przebiegający wzdłuż działek o numerach 104/18 i 104/20 stanowiący przy tym obecnie jedyny możliwy dojazd do działki o numerze 104/20, sprzedanej na rzecz N. (dalej: odcinek C). Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż odcinek ten jest drogą bez przejazdu (tzw. ślepa ulica), przez co może być wyłącznie użytkowany w celu dotarcia do N..

Tym samym nie może on spełniać innej funkcji od tej, która była faktycznym motywem jej wybudowania. Jako że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie wyraziła zgody na wybudowanie bezpośrednich zjazdów z istniejącej drogi krajowej (ulicy B.) do znajdujących się w strefie przemysłowej (położonej przy tej ulicy) działek, Gmina zobowiązana była do stworzenia innego rozwiązania zapewniającego obecnym bądź przyszłym inwestorom odpowiedni dojazd do przedmiotowych terenów. Gmina zaznacza, iż przedstawiony powyżej układ dróg był w tym przypadku jedynym z możliwych do realizacji rozwiązań.

Jednocześnie Gmina doprecyzowuje, iż przedmiotem zadanego przez nią we wniosku pytania była budowa dróg gminnych zapewniających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N. tj. odpowiednio do działki numer 104/18 oraz numer 104/20. Tym samym pytanie Gminy dotyczyło budowy odcinków B i C dróg gminnych, o których mowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 lipca 2010r.): Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni dróg wewnętrznych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B., z uwagi na bezsporne istnienie związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek oraz dzierżawą kanalizacji deszczowej na rzecz H. W piśmie z dnia 27 lipca 2010r. doprecyzowano, iż użyte przez Wnioskodawcę pojęcia „budowa nawierzchni dróg wewnętrznych” czy „budowa nowej nawierzchni na odcinkach, w których montowano kanalizację deszczową”, w każdym przypadku powinny być rozumiane jako budowa dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej i w tym zakresie również powinno być rozpatrywane uzasadnienie jej stanowiska.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem zadanego we wniosku pytania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na budowę dróg gminnych będących drogami dojazdowymi do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.. Tym samym, w odniesieniu tylko do tego pytania powinno zostać ocenione stanowisko Gminy jak również jego uzasadnienie. W konsekwencji Gmina zaznacza, iż wszelkie przedstawione przez nią w uzasadnieniu jej stanowiska argumenty, odnoszące się do czynności niezwiązanych z budową dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N., nie powinny mieć decydującego znaczenia przy ocenie jej stanowiska.

W uzasadnieniu stanowiska Gmina zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni.

Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej." Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż ,-podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegąjących opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu" Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych.

Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności.” Jednocześnie Gmina zauważa, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in.

W orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny." Gmina zauważa, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r. o sygn. I SA/Łd 989/, WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 9 października 2009 o sygn. I SA/Lu 330/09, WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008r. o sygn. I SA/Wr 1551/07. Stąd też, zdaniem Gminy warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

Następnie wskazano, że Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy więc uznać, iż spełnia zawartą w tym przepisie definicje, podatnika VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż pojecie organów władzy publicznej nie obejmuje swym zakresem jednostek samorządu terytorialnego, zdaniem Gminy z literalnego brzmienia powyższej regulacji nie wynika wyłączenie jej z kategorii podatników VAT.

Niemniej jednak, Gmina ma świadomość, iż zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych powszechna jest interpretacja, zgodnie z którą, w przypadku, gdy gminy realizują swoje zadania: w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie są uznawane za podatników VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - są uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych (np. odpłatne dostarczanie mieszkańcom wody i odbiór ścieków), powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując powyższe bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Ponieważ Gmina realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą o VAT ma również prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT m.in. z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków na budowę nawierzchni drogowej z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek na rzecz wskazanych powyżej podmiotów gospodarczych. Budowa drogi w tym przypadku była bowiem jednym z elementów prac wykonywanych w ramach uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B..

Celem podjętej przez Gminę inwestycji było odpowiednie przystosowanie należącego do niej terenu do potrzeb produkcyjno-usługowych potencjalnych przyszłych nabywców działek zlokalizowanych w obszarze ulicy B.. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji, był więc zamiar przyszłej odsprzedaży należących do niej gruntów. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany - Gmina bowiem dokonała opodatkowanej sprzedaży dwóch dziatek położonych w obszarze objętym zakresem przedmiotowego zadania inwestycyjnego - nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowaną czynnością opodatkowaną.

Uzbrojenie terenu w tym przypadku, zdaniem Gminy, przyczyniło się do uatrakcyjnienia przeznaczonych na sprzedaż gruntów. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że uzbrojenie terenu odgrywa istotną rolę przy sprzedaży działek, zdaniem Gminy świadczy również takt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości przeznaczonych na sprzedaż gruntów. Jak Gmina wskazała powyżej, w omawianym przypadku w operatach szacunkowych sporządzanych dla wyceny obu działek znalazły się stosowne zapisy o poziomie uzbrojenia terenu.

Skoro przy ustalaniu ceny sprzedaży uwzględniany był stopień uzbrojenia terenu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy realizacją przedmiotowej inwestycji a dokonaną dostawą działek. W tym kontekście, Gmina zwraca uwagę na wskazywane już powyżej orzeczenie ETS w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia.

Jako że w przedstawionym stanie faktycznym poziom uzbrojenia będących przedmiotem sprzedaży gruntów był jednym z czynników kształtujących ich cenę, zdaniem Gminy, nie sposób nie zauważyć związku pomiędzy tymi wydatkami, a zrealizowanym przez Gminę przychodem ze sprzedaży działek. Tym samym, w opinii Gminy, poniesione przez nią wydatki na budowę nawierzchni drogowej (zarówno na odcinkach, na których budowano kanalizację deszczową, jak i na odcinkach dróg dojazdowych do sprzedanych gruntów), należy uznać za związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009r. o sygn. I SA/Ol 63/09, w którym sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m. in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również, zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie".

Jak wynika z praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, tego rodzaju zadania inwestycyjne podejmowane przez innych podatników, są zasadniczo traktowane jako związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Gmina pragnie zwrócić uwagą, iż przykładowo w orzeczeniu z dnia 13 października 2008r. o sygn. III SA/Wa 1010/08, WSA w Warszawie, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z przebudową dróg, wjazdów i rond będących częścią jej nieruchomości, wskazał, iż „Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wjazdy, wyjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów.

Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi” Podobne stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone również przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009r., sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, który stwierdził, iż „Wobec istnienia związku pomiędzy wydatkami na wytworzenie infrastruktury drogowej a działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej - w postaci węzła komunikacyjnego.” Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, który odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia wskazał, iż „Wybudowanie drogi dojazdowej oraz innych obiektów budowlanych będzie pozostawać w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w postaci wynajmu magazynów (...).” WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007r. o sygn. JU SA/Wa 3537/06, w którym sąd stwierdził, iż Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym.

W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogowąjest nierozłączny i obustronny.” Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w postanowieniu z dnia 26 października 2006r. o sygn. PI/443-1240/06/P/03 przyznał, iż „Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, iż obydwie wykonane inwestycje (budowa drogi i remont/modernizacja obiektów szkolnych) związane są z realizacją budowy centrum handlowego, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Realizacja budowy centrum, jak wskazuje podatnik, bez poniesienia tych wydatków (bez zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia na rzecz powiatu własności drogi oraz modernizacji na rzecz miasta obiektów sportowych) nie byłaby możliwa (...). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.” Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.

U. z 1990r., nr 16, poz. 95 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę czy też kanalizacji. Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie. Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa nawierzchni drogowej czy kanalizacji stanowi realizację zadań własnych gmin, niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie dóbr publicznych ich mieszkańcom.

Przykładowo odnosi się to więc do oświetlenia ulic, udostępnianego nieodpłatnie i nieprzyczyniającego się w żaden sposób do przysporzenia majątkowego gmin. W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ukierunkowane na osiągnięcie korzyści materialnych, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się możliwością osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Gminy, takie okoliczności występują właśnie w przedmiotowym stanie faktycznym. Gmina bowiem ponosiła wydatki na budowę nawierzchni drogowej w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań potencjalnych nabywców (odcinki dróg dojazdowych do sprzedanych gruntów) oraz w związku z koniecznością wbudowania w drogę kanalizacji deszczowej, będącej następnie przedmiotem odpłatnej dzierżawy.

W obu przypadkach, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią nakłady wynikały z zamiaru ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. sprzedaży nieruchomości oraz świadczenia usług dzierżawy kanalizacji - w wyniku łych czynności Gmina uzyskała i uzyskuje korzyść w postaci wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów i świadczone usługi). Tym samym, nie sposób postrzegać budowy przez Gminę przedmiotowej drogi jako realizacji zadań własnych Gminy wynikających z odrębnych przepisów.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m. in. w piśmie z dnia 28 lutego 2006 r. o sygn. US PP 443/12/2006, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, że „Realizacja przedmiotowej inwestycji komunalnej związana będzie z czynnościami opodatkowanymi. Inwestycja ta bowiem przekazana będzie na podstawie umowy cywilno-prawnej (umowy dzierżawy) do eksploatacji Spółce z o.o., która będzie ją wykorzystywała do prowadzenia odpłatnej działalności związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Tytułem ww. dzierżawy Gmina będzie pobierała (...) czynsz dzierżawny (...).

Zatem Gmina, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT będzie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowej inwestycji". W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę nawierzchni drogowej w ramach realizacji uzbrojenia terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B.. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1719 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Należy również wyjaśnić, iż zwolnienie to nie obejmuje czynności „budowy dróg”, bowiem realizacja takiej inwestycji związana jest z dokonywaniem zakupów towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nie nabycie towarów i usług. Nie można zatem uznać, iż budowa dróg jako zadanie własne gminy wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez gminę, jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Czynność budowy nie rodzi po stronie nabywcy (w tym przypadku Gminy) żadnych konsekwencji w podatku należnym, dlatego czynność ta (nabycie) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Dopiero dysponowanie wybudowanym majątkiem może być rozpatrywane w kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie o prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, decyduje sposób wykorzystania przez Gminę powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika , że od roku 2006 Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji o nazwie „Uzbrojenie terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy B. w K.”. Inwestycja ta realizowana jest na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, składającej się m. in. z działek o nr 104/18 oraz 104/20, położonych w strefie peryferyjnej i pośredniej miasta, na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne. Ponoszone w tym celu przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

W ramach powyższego zadania inwestycyjnego, na przedmiotowych gruntach wykonywana była nawierzchnia dróg wewnętrznych łączących strefą przemysłową z innymi ulicami w K. Przedmiotowa inwestycja realizowana była z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych przy ulicy B., do ich wykorzystania w celach produkcyjno-usługowych przez podmioty gospodarcze. W tym zakresie dokonano budowy dróg dojazdowych do poszczególnych działek.

W powyższej umowie sprzedaży działki nr 104/20 zawarte zostały ustalenia zobowiązujące Gminę m. in. do budowy drogi gminnej przylegającej do przedmiotowego gruntu (prostopadłej do ulicy B.) w przypadku przełożenia sieci gazowej przez nabywcę działki, przy czym ustalono, iż szczegółowe działania w tym zakresie będą podlegały dalszym wspólnym ustaleniom. Przez cały okres realizowania ww. inwestycji Gmina posiadała oraz nadal posiada status podatnika VAT czynnego.

Będące przedmiotem Wniosku drogi są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (dalej: ustawa o drogach publicznych), a nie drogami wewnętrznymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, Po sprzedaży terenów inwestycyjnych, drogi pozostały własnością Gminy - Gmina jest właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi. Zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są, będące przedmiotem Wniosku, drogi gminne jest Burmistrz Gminy K.. Właściciele nieruchomości nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć w kosztach budowy dróg poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich.

Należy jednak podkreślić, iż dojazd przez ten odcinek do posiadłości mieszkańców nie jest dogodny, gdyż znacznie szybciej i łatwiej (brak samochodów ciężarowych zaopatrujących M. i N.) można dostać się do osiedli innymi drogami (w ogóle niewymienionymi w niniejszym wniosku), odcinek drogi gminnej, będący przedłużeniem odcinka A, skrzyżowany z odcinkiem B, przebiegający wzdłuż działek o numerach 104/18 i 104/20 stanowiący przy tym obecnie jedyny możliwy dojazd do działki o numerze 104/20, sprzedanej na rzecz N. (dalej: odcinek C). Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż odcinek ten jest drogą bez przejazdu (tzw. ślepa ulica), przez co może być wyłącznie użytkowany w celu dotarcia do N..

W konsekwencji Gmina pragnie doprecyzować, iż celem zadanego przez nią pytania było uzyskanie potwierdzenia, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.. Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej.

Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższe stanowisko nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodziła prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z budową dróg wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanych gruntów, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowych dróg nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstałe drogi są publicznymi drogami gminnymi, udostępnianymi nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek ich budowy jest zadaniem własnym gminy określanym przez ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że po sprzedaży terenów inwestycyjnych drogi pozostaną własnością Gminy – Gmina jest właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi, zarządcą teren, na którym zlokalizowane są będące przedmiotem wniosku drogi gminne jest Burmistrz Miasta. Po zrealizowaniu inwestycji drogi te będą wykorzystywane przez inwestorów do celów związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Niemniej pozostaną one drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest gmina w drodze ustawy.

Jak wskazano w treści wniosku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Należy więc zauważyć, iż budowa dróg w ramach realizacji zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Zdaniem tut. organu, realizowana inwestycja dotycząca budowy dróg, nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.

Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Nie każdy bowiem zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez Gminę terenów inwestycyjnych (np. poprzez realizację elementów infrastruktury terenu), lecz oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowana tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U z 2007r.

Nr 19, poz. 115 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne (art. 2 ustawy o drogach publicznych). Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych.

Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, przy czym rozstrzygające znaczenie mają w takim przypadku względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych dwóch elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych. Ustalenie przebiegu dróg gminnych dokonuje się na mocy uchwały rady gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest aktem administracyjnym o charakterze ogólnym, który dotyczy nieograniczonej liczby użytkowników.

Drogami publicznymi nie są drogi wewnętrzne, a więc niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, przede wszystkim drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (wymienione rodzaje dróg mają charakter przykładowy). Korzystać z tych dróg mogą jedynie określone kategorie użytkowników posiadających stosowne zezwolenie indywidualne lub grupowe. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela.

Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Zgodnie więc z art. 7 ust. 2 obowiązkowy charakter zadań własnych określają ustawy.

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie terytorialnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości oznaczonej nr (...), nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez inwestorów. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia na podstawie, którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi. W aktualnym stanie prawnym jedyną legalną drogą uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. (t.j. Dz U z 2004r.

Nr 261, poz. 2603 ze zm.) o gospodarce nieruchomościami, w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich. Zgodnie z art. 143 ust. 2 tej ustawy - przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub gminy rozumie się między innymi urządzenie lub modernizację drogi. Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi).

Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po urządzeniu lub modernizacji drogi. Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej.

Jeśliby więc w zawartej umowie Gmina zobowiązała się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem zwolniłaby z tego obowiązku inwestora, świadcząc w ten sposób usługę na rzecz nabywcy gruntu.

Jednakże na pytanie tut. organu, czy właściciele nieruchomości (działek 104/18 i 104/20) są zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, czy Gmina przejęła ich obowiązki za wynagrodzeniem, wskazano, iż właściciele nieruchomości nie są zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, bowiem w tym przypadku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe.

Z drugiej strony zaś wskazano, że w zawartych umowach sprzedaży Gmina zobowiązała się do budowy drogi, lub droga już była w trakcie budowy, co spowodował podwyższenie wartości sprzedawanych terenów. Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie wykonywała budowy przedmiotowych dróg na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami działek, lecz dokonywała budowy dróg w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie w całej pełni odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Wypada zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanego gruntu.

Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.

U 80, poz. 717 ze zm.) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu. Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne).

Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki. Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie są wyłącznie działki, a nie drogi. Drogi, o których mowa w rozpatrywanej sytuacji są gminnymi drogami publicznymi, których zarządcą jest Burmistrz Miasta. Nie są to drogi wewnętrzne, ani dojazdowe w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Drogi te nie zostaną ani sprzedane, ani wydzierżawione przez Gminę.

Wchodzą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej, łączącej strefę przemysłową z innymi ulicami w K.u i nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazano powyżej budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa dróg będących przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa przedmiotowych dróg służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

Tut. organ w pełni zgadza się ze stanowiskiem przytoczonym przez Wnioskodawcę, a zaprezentowanym w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 465/03 Kretztechnik (jak również w innych wyrokach sądów i interpretacjach przepisów prawa), że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika może podlegać odliczeniu. Zdaniem tut. organu chodzi jednak o podejmowane działania niepodlegające opodatkowaniu, które w konsekwencji są wykorzystane do ogólnej działalności opodatkowanej podatnika.

Warunek podlegania opodatkowaniu całej działalności której służą podejmowane działania jest wyraźnie podkreślany w przytaczanych orzeczeniach. Natomiast w sytuacji jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, iż pozostałe orzecznictwo przytoczone przez Wnioskodawcę, dotyczy właśnie podmiotów, które budowaną infrastrukturę drogową wykorzystują wyłącznie do prowadzenia działalności handlowej (centra handlowe), czyli działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Bezsprzecznie budowa dojazdów do centrów handlowych jest związana w całości z tą działalnością handlową.

Jednak jak już podniesiono, w rozpatrywanej sprawie wybudowane przez Gminę drogi nie będą przez gminę wykorzystane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, nie będą przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych jak w sytuacji wskazanej w kolejnym w przytoczonym przez Wnioskodawcę piśmie z dnia 28 lutego 2006r., gdzie realizacja inwestycji komunalnej faktycznie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi gminy bowiem zostanie przekazana na podstawie umowy cywilnoprawnej innemu podmiotowi w dzierżawę.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek sprzedanych na rzecz M. oraz N.. Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.

U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Źródło: EUREKA (Krajowa Informacja Skarbowa) ↗, pobrane 1.10.2026. Treść dosłownie; przetworzyliśmy: podział na sekcje i akapity, linki do przepisów, wyróżnienia i zakrycie numerów PESEL, dowodów, paszportów i rachunków, których anonimizacja u wydawcy nie objęła. Wiążący jest tekst u wydawcy. Dane osobowe w dokumencie albo błąd? Napisz: zgłoś błąd; dane osobowe zakryjemy w ciągu 7 dni.

Interpretacja indywidualna z 2 września 2010 r., IBPP4/443-875/10/AZ

Powołane przepisy

Zapytaj o swoją sytuację