INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2008 r.(data wpływu 10 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. S.A. (dalej: „Spółka") jest spółką akcyjną z siedzibą, zajmującą się sprzedażą mebli oraz dodatków wyposażenia wnętrz.
Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli (dalej wspólnie: „nieruchomości"), które nabyła w przeszłości za określoną cenę lub wytworzyła we własnym zakresie za określony koszt (wartość historyczna). Obecnie Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego, której celem będzie prowadzenie działalności m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nieruchomościami. Udział w spółce osobowej zostanie objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższych nieruchomości. Wartość księgowa netto nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych Spółki, nie odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej.
Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wartość wkładu zostanie okres łona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych wartość początkowa wniesionych nieruchomości zostanie określona w wysokości wartości wkładu niepieniężnego ustalonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej od wartości rynkowej nieruchomości na dzień wniesienia wkładu. Powyższa wycena odpowiada wymogom wyceny środków trwałych wynikającym z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W zależności od sytuacji gospodarczej spółka osobowa, do której wniesione zostaną nieruchomości, będzie bądź wykorzystywać je w swojej działalności gospodarczej, bądź też dokona ich zbycia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Czy w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nieruchomości określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w części stanowiącej udział Spółki w spółce osobowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nieruchomości określona w umowie Spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne w części stanowiącej udział Spółki w zysku spółki osobowej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe." W świetle art. 5 ust. 2 ww. ustawy, wyrażone powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem stwierdzić, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową.
Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową są natomiast wspólnicy tej spółki. W konsekwencji, jak podaje Wnioskodawca, zbycie nieruchomości przez spółkę osobową prowadzić będzie do powstania przychodu u wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ich udziału w tej Spółce oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiadających temu przychodowi. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei, kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie m.in. gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.
W przypadku nabycia budynków lub budowli powyższa zasada ma również zastosowanie, z tym że w przypadku odpłatnego zbycia powyższych środków trwałych, wydatki na ich nabycie będą stanowić koszt uzyskania przychodów po pomniejszeniu o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku zbycia przez spółkę osobową budynków lub budowli będzie przyjęta jako wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej wartość określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w postaci zbywanego budynku lub budowli, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych, w części stanowiącej udział Spółki w zyskach spółki osobowej.
Natomiast, biorąc pod uwagę fakt, iż stosownie do art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku zbycia przez Spółkę osobową nieruchomości gruntowej albo prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie wartość tej nieruchomości lub tego prawa określona w umowie spółki osobowej z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu w postaci zbywanej nieruchomości lub prawa, w części stanowiącej udział Spółki w zyskach spółki osobowej.
Analogiczne stanowisko, jak podaje Wnioskodawca, zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-411/08-3/HS): „(...) należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę osobową (spółkę komandytową lub komandytowo–akcyjną) nieruchomości wniesionej przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej, stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości." oraz z dnia 26 maja 2008 r. (sygn.
ILPB3/423-150/08-5/HS) w której stwierdził on, iż: „Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, przychód stanowić będzie wartość wyrażona w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej.
Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (także proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, jednakże pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów." Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.
Zatem podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku, stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Podsumowując, należy stwierdzić, iż tut.
Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe ze względu na błędne uzasadnienie tego stanowiska, określające jako właściwe dla przedmiotowej sprawy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz postanowień podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 3 marca 2009 r. nr ILPB1/415-1024/08-2/IM. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.