INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo lecznicze NZOZ Terapia Oddechowa x (dalej NZOZ). Dla celów podatkowych rozlicza się jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w oparciu o księgi rachunkowe. NZOZ realizuje świadczenia na rzecz ubezpieczonych polegające na wentylacji mechanicznej przy pomocy respiratorów, które pozostawiane są na czas realizacji świadczeń w domu pacjenta.
Pacjenci wentylowani są 24h/dobę, sporadycznie krócej. Konieczność wentylacji mechanicznej płuc jest skutkiem niewydolności oddechowej pacjentów, pozbawionych możliwości samodzielnego oddechu. Jest to schorzenie nieuleczalne, w zakresie którego nie występuje poprawa pacjenta umożliwiająca odłączenie od respiratora. Pacjenci raz podłączeni muszą już zawsze korzystać z wentylacji mechanicznej. W 2011 r. świadczenia były realizowane w oparciu o umowę z NFZ o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej dot. świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej. Wymiar świadczeń został określony w „Planie rzeczowo-finansowym” stanowiącym załącznik do umowy.
Plan ten zakładał, że NZOZ wykona w roku 2011 świadczenia zespołu długoterminowej opieki domowej dla pacjentów wentylowanych mechanicznie w określonej ilości (limicie) jednostek rozliczeniowych - osobodni, przyjęto również określoną cenę jednostki rozliczeniowej. Specyfika działalności NZOZ i praktyki kontraktowej NFZ spowodowała, że w 2011 r. NZOZ wykonał więcej świadczeń (więcej osobodni) niż zostało to określone w umowie z NFZ - są to tzw. świadczenia ponadlimitowe (nadwykonania). NFZ odmówił zapłaty za świadczenia ponadlimitowe. Obecnie Wnioskodawca podejmuje kroki celem uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia za te świadczenia.
Do NFZ zostało przesłane wezwanie do zapłaty, planowane jest również złożenie pozwu w sądzie powszechnym. Rezultatem tych działań może być zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy całości lub części żądanego wynagrodzenia, oddalenie powództwa lub zawarcie ugody z NFZ. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, które z tych rozwiązań jest najbardziej prawdopodobne. Okolicznością sporną między NZOZ i NFZ jest to, czy świadczenia ponadlimitowe są świadczeniami, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej (dawniej art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo jeśli przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych rozpozna w momencie zasądzenia wynagrodzenia na swoją rzecz lub podpisania ugody z NFZ? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia przez sąd lub podpisania ugody z NFZ. Wtedy dopiero będzie można uznać, że będzie to przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Obecnie bowiem Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy w ogóle otrzyma wynagrodzenie za świadczenia ponadlimitowe, nie jest też w stanie ustalić wysokości tej kwoty - rozstrzygnie to dopiero wyrok sądowy lub ugoda.
Zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z działalność uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę podatkową należy uznać, że przychody należne w rozumieniu prawa podatkowego to należności, w odniesieniu do których podatnik ma materialne roszczenie, jest uprawiony by żądać ich zapłaty. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy podatnik faktycznie je uzyskał.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż równowartość świadczeń ponadlimitowych nie jest należna, niewątpliwa czy bezwarunkowa. Oddział NFZ zawierając ze NZOZ umowę zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonej w tej umowie. Wyraźne określenie w Planie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy wymiaru świadczeń, powoduje iż równowartość wykonanych przez NZOZ świadczeń ponadlimitowych nie stanowi przychodu Wnioskodawcy należnego w rozumieniu ustawy o PIT.
Jak zauważa Minister Finansów w piśmie z dnia 13 września 2005 r. Nr PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05: „Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi” (Biuletyn Skarbowy 2005 r., Nr 6, str. 17). Wynika z tego, że do momentu zaakceptowania przez Oddział NFZ ponadlimitowych świadczeń wykonanych przez NZOZ (podpisania ugody) lub zasądzenia tych kwot przez sąd nie powstaje przychód należny.
Świadczenia wykonane ponad uzgodnione w umowie limity i raportowane do Oddziału NFZ w raportach statystycznych nie zostały zaakceptowane przez NFZ. Jak zauważane jest w doktrynie prawa podatkowego: „Uzgodnienia co do przyjęcia usługi, akceptacji (także milczącej) specyfikacji robót lub działania stron umowy polegające na zapłacie za całość lub etap usługi potwierdzają jej wykonanie (częściowe wykonanie)” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 211).
W związku z tym, Oddział NFZ stwierdzając, iż na mocy obowiązujących Umów brak jest podstaw do wypłaty wynagrodzenia za świadczenia przekraczające ustalone limity, w jednoznaczny sposób odmówił akceptacji wykonania tych świadczeń Oddział NFZ uznał, że świadczenia te nie zostały przez NZOZ wykonane, gdyż nie przewidywał tego zakres zawartej umowy. Konsekwentnie, dopiero w momencie zaakceptowania (dobrowolnie w formie ugody, lub w wyniku wyroku sądowego) przez Oddział NFZ świadczeń ponadlimitowych można mówić o wykonaniu usługi na rzecz Oddziału NFZ. Wynagrodzenie za te świadczenia, do tego momentu nie jest należne NZOZ.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych rozpozna dopiero w momencie zasądzenia wynagrodzenia na Jego rzecz lub podpisania ugody z NFZ. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2009 sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi.
Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury, uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności. Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.
Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo lecznicze NZOZ (…) realizujące świadczenia na rzecz ubezpieczonych polegające na wentylacji mechanicznej przy pomocy respiratorów które pozostawiane są na czas realizacji świadczeń w domu pacjenta.
W 2011 r. świadczenia były realizowane w oparciu o umowę z NFZ. Specyfika działalności NZOZ i praktyki kontraktowej NFZ spowodowała, że w 2011 r. NZOZ wykonał więcej świadczeń (więcej osobodni) niż zostało to określone w umowie z NFZ - są to tzw. świadczenia ponadlimitowe (nadwykonania). NFZ odmówił zapłaty za świadczenia ponadlimitowe. Obecnie Wnioskodawca podejmuje kroki celem uzyskania jakiegokolwiek wynagrodzenia za te świadczenia. Rezultatem tych działań może być zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy całości lub części żądanego wynagrodzenia, oddalenie powództwa lub zawarcie ugody z NFZ.
Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a NFZ jest umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Jednakże usługi ponadlimitowe, nie uznane przez NFZ, nie mogą stanowić przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne.
Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonywanych świadczeń ponadlimitowych powstaje dopiero z chwilą ich uznania przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo jeśli przychód podatkowy wynikający z tzw. świadczeń ponadlimitowych rozpozna w momencie zasądzenia wynagrodzenia na swoją rzecz lub podpisania ugody z NFZ. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut.
Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy wskazać, iż odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.