INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych i wybrała kasową metodę rozliczania kosztów w systemie miesięcznym. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Zainteresowana chce podpisać umowę o świadczenie usług (jako podwykonawca) poza granicami kraju.
Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr DD/033/259/PMN/09/1113 wyjazd w celu świadczenia usług do miejscowości innej niż wskazana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej należy traktować jako podróż służbową, a w związku z tym osoba prowadząca działalność gospodarczą może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży, jeżeli podróż ta związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Jednocześnie wysokość diety za dobę podróży przedsiębiorcy zaliczonej do kosztów podatkowych nie może przekroczyć wysokości diety przysługującej pracownikom, określonej w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej z dnia 19 grudnia 2002 r. czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji lądowej od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicą do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju. Wyjazdy Zainteresowanej mogą trwać nawet do trzech miesięcy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy diety za zagraniczne podróże służbowe przedsiębiorcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na koniec każdego miesiąca, czy wyłącznie może je rozliczyć zgodnie z ww. rozporządzeniem w ciągu 14 dni po powrocie do kraju? Czy osoba która wyjechała za granicę kraju w celu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zarejestrowała tę działalność od dnia 5 listopada 2012 r., a wyjechała świadczyć pracę 4 listopada 2012 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diety za 4 listopada 2012 r.?
Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty diet zagranicznych można przyporządkować do danego miesiąca pod warunkiem, że Zainteresowana jest w stanie ustalić ich wysokość. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.
Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.
U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi: być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, zaś wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.
Ponadto z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W przedmiotowej sprawie związek taki będzie zachodził, gdyż Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą, podpisze umowę w ramach tej działalności o świadczenie usług jako podwykonawca poza granicami kraju. Wobec powyższego Zainteresowana może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do wysokości określonej przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju rozliczenie kosztów podróży jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży. Zauważyć jednakże należy, iż do przedsiębiorców nie mają, co do zasady zastosowania przepisy ww. rozporządzeń. Przewidziane tymi przepisami regulacje nie dotyczą przedsiębiorców a jedynie pracowników.
Z kolei możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet w wysokości określonej dla pracowników jest w tym zakresie wyjątkiem, wynikającym z analizowanego uprzednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, 14-dniowy okres, o którym mowa w ww. § 13 pkt 3 nie ma zastosowania w stosunku do Zainteresowanej. Tym samym odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ww. ustawy).
W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z kolei stosownie do treści § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.
U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Przepis § 14 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia stanowi, iż dowody wewnętrzne, mogą dotyczyć kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.
Dowody wewnętrzne – w myśl § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia – dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.
Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b, dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Zainteresowana prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych i wybrała kasową metodę rozliczania kosztów w systemie miesięcznym.
Metoda kasowa (uproszczona) polega na zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki zostały poniesione i bez względu na fakt, czy w tym samym roku poniesione koszty doprowadziły do uzyskania przychodu. Co do zasady podatnicy stosujący tę metodę rozliczania kosztów zaliczają wydatki do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w jakim momencie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorców.
Uwzględniając jednak fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatek dochodowy rozliczany jest przez Zainteresowaną metodą kasową w systemie miesięcznym, nie ma przeszkód, żeby w przypadku dłuższych wyjazdów rozliczać diety miesięcznie. Zatem diety, o których mowa we wniosku, jako pośrednio związane ze źródłem przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, należy zakwalifikować do kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i ująć w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynię metodą ich rozliczania – na koniec każdego miesiąca.
W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diety odnoszącej się do dnia kiedy Wnioskodawczyni wyjechała świadczyć pracę, a który to poprzedzał dzień zarejestrowania działalności wyjaśnić należy, że definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, poniesione wydatki przed rozpoczęciem działalności (diety) – będą związane z całokształtem planowanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i spełniać będą wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Przy czym w tym przypadku (diety przypadające na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej), powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy uznać należy, że diety za zagraniczne podróże służbowe przedsiębiorcy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu. Natomiast diety przypadające na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej, powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.