INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 14 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia i trwania roku podatkowego dla wspólnika Spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia i trwania roku podatkowego dla wspólnika Spółki oraz w zakresie obowiązku sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Dnia 23 listopada 2010 r. Wnioskodawczyni oraz A, działający w imieniu i na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarli w formie aktu notarialnego umowę spółki komandytowej, oznaczając jej firmę jako „B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” („Spółka”). Następnie na podstawie wniosku KRS-W1 z dnia 25 listopada 2010 r., złożonym w Sądzie Rejonowym, Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 listopada 2010 r., Sąd Rejestrowy w dniu 1 grudnia 2010 r. wpisał Spółkę do rejestru przedsiębiorców KRS. Spółka od dnia wpisu do rejestru prowadzi działalność gospodarczą.
Wnioskodawczyni nadto podaje, że w paragrafie 13 umowy spółki komandytowej, strony postanowiły, że „Rok obrotowy Spółki zaczyna się dnia 1 (pierwszego) stycznia, a kończy się dnia 31 (trzydziestego pierwszego) grudnia każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2011 r. (trzydziestego pierwszego grudnia dwa tysiące jedenastego roku).” W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki pokrywa się z pierwszym rokiem obrotowym wskazanym w paragrafie 13 umowy spółki komandytowej?
Czy pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki rozpoczął się z chwilą rozpoczęcia działalności przez Spółkę tj. z dniem 1 grudnia 2010 r. i trwał do 31 grudnia 2010 r.? Czy Spółka miała obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe za pierwszy rok podatkowy tj. za okres od dnia 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.? Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2 – w zakresie ustalenia i trwania roku podatkowego dla wspólnika Spółki.
Natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 – w zakresie obowiązku sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego, zawarte zostało w piśmie z dnia 9 marca 2012 r. nr ILPB1/415-1394/11-3/AMN.
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki nie pokrywa się z pierwszym rokiem obrotowym wskazanym w paragrafie 13 umowy spółki komandytowej i trwał od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę (od dnia jej rejestracji w KRS) tj. 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni Spółka miała obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. W pierwszej kolejności Zainteresowana podaje, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych.
Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
W związku z faktem, iż Spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku i jest spółką prawa handlowego, w oparciu o ww. przepis ustawy w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, była uprawniona do określenia w umowie spółki pierwszego wydłużonego roku obrotowego w którym księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. połączono z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny tj. rok 2011. W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w tym osób fizycznych jako wspólników spółki komandytowej) rok obrotowy podatkowy stanowi rok kalendarzowy i nie ma możliwości odstępstwa od tej zasady.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem innego roku podatkowego niż okres trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy rozpoczęcie działalności nastąpiło już w trakcie trwania roku. W takim przypadku okres rozliczenia będzie odpowiednio krótszy, przy czym koniec roku podatkowego przypada zawsze na 31 grudnia danego roku. Zainteresowana wskazuje, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie ma możliwości dokonania wyboru okresu trwania roku podatkowego.
Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.” Jak wynika z treści analizowanego przepisu, ustawy podatkowe mogą przyjąć za rok podatkowy inny okres niż rok kalendarzowy. Wyjątek od zasady roku kalendarzowego jako roku podatkowego przewidują jedynie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej jako regułę przyjęto rok kalendarzowy, stwarzając jednocześnie możliwości wyboru przez podatnika innego roku podatkowego aniżeli rok kalendarzowy.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może postanowić w statucie lub umowie spółki, albo w innym dokumencie regulującym jego status, że rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W takim wypadku ma on obowiązek zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. W związku z faktem, że Spółka nie jest osobą prawną, a jedynie spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, zgodnie z treścią art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do Spółki nie będą miały zastosowania przepisy wskazanej ustawy.
Sama spółka zatem nie jest podatnikiem podatku dochodowego, albowiem status podatnika mają jej wspólnicy, tj. osoba fizyczna oraz osoba prawna. Kontynuując, skoro podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik Spółki tj. osoba fizyczna, będąca komandytariuszem, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego ze względu na treść art. 11 ordynacji podatkowej przyjąć należy, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.
Z uwagi na fakt, że wpis Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpił z dniem 1 grudnia 2010 r., oznacza to, że pierwszy rok podatkowy dla podatnika - osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki trwał od 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 3, należy podkreślić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.” Ponadto jak wynika z treści art. 45 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2010 r.) „Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączają do zeznania sprawozdanie finansowe.” Na podstawie powyższych przepisów nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że Spółka była zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego w celu obliczenia podstawy opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika będącego osobą fizyczną i załączenia do rocznego zeznania podatkowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej ustalenia i trwania roku podatkowego dla wspólnika spółki uznaje się za prawidłowe. Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu.
W myśl art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie natomiast z art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 cytowanego Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).
Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o rachunkowości wynika bowiem, iż przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym oraz na początek każdego następnego roku obrotowego (art.
12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Obowiązek zamknięcia ksiąg natomiast – w myśl art. 12 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – przypada na dzień kończący rok obrotowy. Pojęcie „rok obrotowy” zostało wyjaśnione w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, a mianowicie jest nim rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.
Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy przede wszystkim skupić się na omówieniu kwestii braku podmiotowości podatkowej spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy).
Ponadto przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 ustawy). Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 ustawy).
W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Z uwagi na to, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych, z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki i to właśnie wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego.
Jednocześnie sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dochód wspólnika będącego osobą fizyczną – podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii roku podatkowego podmiotów opodatkowanych tym podatkiem. Tak więc dla osób fizycznych rokiem podatkowym jest w każdym przypadku rok kalendarzowy, co wynika z art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni działająca na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarła w formie aktu notarialnego umowę spółki komandytowej. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 1 grudnia 2010 r. i od tego dnia prowadzi działalność gospodarczą. W umowie spółki komandytowej strony postanowiły, że rok obrotowy spółki zaczyna się dnia 1 stycznia, a kończy się dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy kończy się dnia 31 grudnia 2011 r. Wobec tego ustalenie roku podatkowego dla wspólnika spółki będącego osobą fizyczną uwarunkowane jest brzmieniem art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej.
Zatem, każdy rok podatkowy osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jest rokiem kalendarzowym, tj. trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku, z wyjątkiem sytuacji, gdy rozpoczęcie działalności następuje w trakcie roku podatkowego. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż spółka komandytowa rozpoczęła prowadzenie działalności od dnia 1 grudnia 2010 r. W konsekwencji pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej będącej wspólnikiem tej spółki trwał od dnia 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z umową spółki komandytowej, o której mowa we wniosku, rok obrotowy spółki zaczyna się od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.
Natomiast pierwszy rok obrotowy ww. Spółki trwał od 1 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Tym samym należy stwierdzić, że pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki, nie pokrywa się z pierwszym rokiem obrotowym spółki komandytowej. Reasumując, pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki, nie pokrywa się z pierwszym rokiem obrotowym wskazanym w paragrafie 13 umowy spółki komandytowej.
Pierwszy rok podatkowy osoby fizycznej, będącej wspólnikiem Spółki, rozpoczął się z chwilą rozpoczęcia działalności przez Spółkę tj. z dniem 1 grudnia 2010 r. i trwał do 31 grudnia 2010 r. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.