INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Cypru – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Cypru oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.
Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr ILPB1/415-163/12-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie wysłano w dniu 26 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 14 maja 2012 r.), natomiast w dniu 21 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany potwierdził fakt uiszczenia brakującej opłaty od wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 maja 2012 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP (polski rezydent podatkowy). Zainteresowany jest w chwili obecnej udziałowcem podlegającej prawu Republiki Cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Ltd.). Wnioskodawca planuje jednak w przyszłości rozpocząć dodatkową działalność inwestycyjną w formie spółki osobowej prawa cypryjskiego. Przy czym Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki osobowej wkład w postaci przysługujących Mu udziałów w istniejącej już spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka osobowa, której utworzenie planuje Zainteresowany, posiadać będzie strukturę własnościową zbliżoną do istniejącej w prawie polskim spółki komandytowej. Przy czym Wnioskodawca pełnił w niej będzie funkcję analogiczną do komandytariusza w spółce komandytowej, tzn. będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. limited partner). Wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność wobec wierzycieli i odpowiedzialnym za prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentowanie będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Ltd.), która pełnić będzie funkcję komplementariusza (tzw. general partner).
Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej uprawniony będzie do udziału w zysku spółki w stosunku do posiadanych przezeń udziałów. Działalność spółki osobowej prowadzona będzie w całości na terenie Republiki Cypryjskiej i polegać będzie na dokonywaniu inwestycji kapitałowych polegających na nabywaniu udziałów w różnych spółkach kapitałowych (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych). Spółka posiadać będzie siedzibę na terytorium Republiki Cypryjskiej oraz rachunek bankowy w banku cypryjskim.
W związku z tym, że przysługujące Wnioskodawcy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione jako wkład do spółki osobowej, wszelkie uprawnienia wynikające z tych udziałów wykonywać będzie spółka osobowa. Spółka ta będzie również uprawniona do pobierania dywidendy i zysków kapitałowych, związanych z ww. udziałami. Dochody te spółka osobowa otrzymywać będzie na swój rachunek bankowy, prowadzony przez bank cypryjski. Wyżej wymienione dochody spółki osobowej podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych udziałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Cypru. Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności na terenie Republiki Cypryjskiej w formie spółki osobowej oznacza, że posiada On „zakład” na terenie Republiki Cypryjskiej w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską?
Czy dochody uzyskiwane przed Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym dochody z tytułu dywidend otrzymywanych przez spółkę osobową) przypadające Zainteresowanemu są zwolnione od opodatkowania w Polsce (tzw. zwolnienie z progresją)? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską - dalej Umowy, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje: użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Ponieważ przedmiotem działalności spółki osobowej nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Główną działalnością spółki osobowej będzie działalność inwestycyjna, która nie będzie stanowiła działalności ubocznej bądź pomocniczej.
Jak wynika z powyższych regulacji oraz reguł interpretacyjnych wypracowanych na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu). W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego działalności inwestycyjnej prowadzonej za pośrednictwem spółki osobowej.
Po pierwsze posiadanie biura przez spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego).
Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Zainteresowanego za pośrednictwem spółki osobowej, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.
Nie ma przy tym znaczenia forma uczestnictwa Wnioskodawcy w takiej spółce, czy też brak prawa do bezpośredniego prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania na zewnątrz - działalność prowadzi spółka. W konsekwencji tego, że spółka osobowa stanowić będzie cypryjski zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce (tj. przypadająca na Niego cześć dochodu spółki osiągnięta / wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany według zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy.
Zgodnie z przepisami tego artykułu, dochody polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Niego działalności (za pośrednictwem spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r. (nr ITPBI/415-851a/10/MR), 3 grudnia 2010 r. (nr ITPBI/415-888b/10/MR), 6 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-911/10/RR), 7 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-916/10/DP) i 8 grudnia 2010 r. (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 23 listopada 2010 r. (nr IBPBI/1/415-492/l0/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK).
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, uzyskiwany przez Niego dochód z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terenie Republiki Cypryjskiej (w tym dochód z tytułu dywidend uzyskanych przez spółkę z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podlega opodatkowaniu w Republice Cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania.
W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, stanowiącej cypryjski zakład podatnika, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce. Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy - regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy przewidująca, że w przypadku, gdy w dochodach zakładu „mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”. Nawet jeśli bowiem spółka osobowa uzyska takie dochody - np. dywidendy w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy.
Zgodnie z przepisami tego artykułu: „Postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.
W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy odbiorcą dywidend od cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółka osobowa, mająca swoją siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej i stanowiąca zakład, poprzez który Zainteresowany prowadzi działalność oraz gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zyski z dywidend powinny być traktowane na gruncie Umowy jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy.
Zgodnie natomiast z obowiązującą na terenie Republiki Cypryjskiej Ustawą o spółkach osobowych i nazwach firm (Cyprus Partnership and Busines Names Law) wszelka własność i prawa wniesione do spółki osobowej oraz własność i prawa nabyte przez spółkę lub nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej są traktowane jako własność spółki. Wszystko natomiast, co składa się na własność spółki, może być wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością tejże spółki oraz w sposób przewidziany przez umowę spółki.
Oznacza to, iż w razie, gdy odbiorcą dywidend od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego jest spółka osobowa mająca siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej i stanowiąca zakład, poprzez który Wnioskodawca prowadzi działalność oraz gdy udział, z tytułu którego jest wypłacana, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to dochód z dywidend winien być traktowany na gruncie Umowy jako dochód osiągany przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, również faktyczna wypłata zysku spółki osobowej z siedzibą na Cyprze nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w Polsce.
Zdaniem Zainteresowanego jest to konsekwencją zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu pochodzącego ze spółki osobowej. Zgodnie z tym co zostało już powiedziane powyżej, dochód uzyskiwany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na Cyprze. Przy czym w przypadku spółki osobowej podstawą do ustalenia podatku dochodowego jest dochód uzyskiwany i opodatkowany na bieżąco, a nie wypłata zysku na rzecz wspólników. Analogiczne stanowisko przedstawił. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. IBPBI/1/415-95/11/BK.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Końcowo tut.
Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru w dniu 23 maja 2012 r. został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-163/12-5/AP. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.