INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 28 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej w części dotyczącej źródła przychodów – jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 20 marca 2012 r. nr ILPB1/415-19/12-2/AA, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2012 r., natomiast w dniu 28 marca 2012 r. wniosek uzupełniono. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W czerwcu 2009 roku nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki jawnej, w której miał 60% udziałów. Na dzień 31 grudnia 2009 r. wyceniono wartość udziałów przypadających na Jego osobę w wysokości 90.860,92 zł. Jednak ze względu na trudną sytuację finansową spółki dopiero w listopadzie 2011 roku nastąpiła częściowa wypłata przypadających Zainteresowanemu udziałów. W 2009 roku zgodnie z obowiązującymi przepisami środki otrzymane przez wspólnika były zaliczane do praw majątkowych (art.
18) i podlegały opodatkowaniu po otrzymaniu. Od 1 stycznia 2011 roku art. 14 ust. 2 pkt 16 stanowi, iż „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej”. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Wg starych przepisów – przychód z praw majątkowych – podlega opodatkowaniu po otrzymaniu. Wg nowych z 2011 roku – przychody z działalności gospodarczej – przychody należne podlegają opodatkowaniu, nawet nie otrzymane.
Z uwagi na zmianę przepisów w 2011 roku i braku przepisów przejściowych, Wnioskodawca uważa że prawo nie powinno działać wstecz. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają wspólnicy – osoby fizyczne. Na dzień wystąpienia ze spółki jawnej Zainteresowany był opodatkowany podatkiem liniowym 19% (art. 30c). Tak samo opodatkowani byli pozostali wspólnicy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy otrzymane w listopadzie 2011 i następne otrzymane środki z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej należy opodatkować jako przychody z praw majątkowych w miesiącu otrzymania według stawki właściwej dla przychodów majątkowych, czy jako przychody z działalności gospodarczej według stawki obowiązującej Wnioskodawcę dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w roku 2009 i nadal, tj. 19% - art. 30c w miesiącu otrzymania środków pieniężnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Jego wystąpienie ze spółki miało miejsce w 2009 roku, to środki otrzymane w roku 2011 i 2012 podlegają przepisom obowiązującym na dzień wystąpienia ze spółki jawnej, a więc: źródłem przychodu są przychody z praw majątkowych (art. 18 wg stanu na 31 grudnia 2009 r.), termin powstania obowiązku podatkowego to data otrzymania środków pieniężnych – pierwszej i następnych rat, stawka opodatkowania – to stawka obowiązująca w dacie otrzymania kolejnych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej. Normą państwa prawa jest, że przepisy nie mogą obowiązywać wstecz.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wypłaty udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej w części dotyczącej źródła przychodów uznaje się za nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z kolei art. 28 Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.
Natomiast na mocy art. 51 § 1 Kodeksu, każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 Kodeksu). Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.
Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wcześniej wspomniano, spółka jawna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału. Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki jawnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zmiany - w tym również wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 14 ust. 1 pkt 16 - dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).
Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. nie zawierają przepisów przejściowych, bądź odmiennie od przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 roku, regulujących kwestie opodatkowania zwrotu wkładu wnoszonego do spółki niebędacej osobą prawną w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przed dniem 1 stycznia 2011 roku i uzyskania środków po tym dniu.
Należy zatem przyjąć, że w przypadku gdy wypłata środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nastąpiła w 2011 roku oraz w latach następnych, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 16 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Innymi słowy w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to czy pozostał w spółce nie wypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały – został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.
Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej w czerwcu 2009 roku wystąpił ze tej spółki. Jednak ze względu na trudną sytuację finansową spółki dopiero w listopadzie 2011 r. nastąpiła częściowa wypłata przypadających udziałów.
Jednocześnie Zainteresowany wskazał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem linowym w wysokości 19%.
Zatem, wypłacone Wnioskodawcy w listopadzie 2011 r. i później środki pieniężne (część udziałów) z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, której Zainteresowany był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania, przy czym do przychodów tych nie zalicza się – stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy – tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce.
W związku z powyższym, Wnioskodawca w momencie otrzymania należnych mu środków pieniężnych, w części nieodpowiadającej ww. wartości, uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu stawką obowiązującą w dacie otrzymania kolejnych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, a więc zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19 % stawką podatku.
Zastosowanie w niniejszej sprawie w razie otrzymania środków pieniężnych po dniu 31 grudnia 2010 r. z tytułu wystąpienia ze spółki nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, gdyż po nowelizacji przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.